新会计准则理念变迁分析

来源:用户上传      作者: 康　萍

　　摘要：新会计准则不是对原会计准则细枝末节的修改，而是一种全新的突破和构建。本文探讨了新会计准则所体现的理念转变，分别从准则设计、信息列报、以及基于新准则的报表阅读等方面进行了探讨，以期能对准则学习者以及新会计准则的信息使用者领会新准则提供帮助。
　　关键词：国际趋同　原则导向　公允列报　资产负债表观　综合收益观
　　
　　2006年颁布的新会计准则体系适应了国内外环境的变化，实现了会计准则的创新。与旧的会计准则和会计制度相比，新会计准则在很多方面发生了变化，这些变化不仅是具体会计政策的修订，更是理念的突破与创新。
　　
　　一、会计准则的设计理念分析
　　
　　(一)会计国际趋同会计国际趋同的要求源自会计差异的比较与协调。经济全球化的不断推进对会计准则的全球趋同提出了迫切要求，越来越多的国家和地区采用国际财务报告准则编制财务报告，我国作为全球经济的组成部分也迫切需要全球公认的会计准则，为此我国以积极的态度对待会计国际化。20世纪90年代初为适应建立市场经济体制的客观要求，财政部制定了“两则”、“两制”，实现了我国会计标准与国际会计惯例的初步接轨。2006年新会计准则体系的发布，实现了与国际会计的趋同，“趋同”成为新会计准则的关键。制定新会计准则的指导思想是“凡是国际财务报告准则已有的内容，而中国尚未制定相应的会计准则的，只要中国已经有了相关交易或事项，就应当制定相应的中国会计准则，只要中国的经济交易事项与国际财务报告准则规范的经济交易事项没有本质上的差别，或者中国的经济已经具备条件，那么中国将采用相应的国际财务报告准则所规范的原则，甚至直接采用国际财务报告准则的内容”。因此，新会计准则可以说是与国际会计准则实现了全面的、实质性的趋同。但趋同不是相同，由于我国存在大量国有企业，政府监管技术、监管法律法规相对还比较落后，社会制度、文化背景、执业环境等还存在差异，决定了我国在国际趋同的同时必须从我国国情出发研究制定会计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。因此，新会计准则在个别准则或个别处理方法上与国际会计准则仍存在实质性差异，主要表现在：一是在关联交易认定方面，国际会计准则把政府所有的企业作为关联方，要求详细披露，而我国新会计准则中不将国家所有的企业都作为关联方。二是在资产减值损失的转回方面，国际会计准则允许对已经确认的资产减值损失予以转回，我国新会计准则为了限制企业对利润的操纵，规定对于已经确认的长期资产减值损失不得转回。三是在对政府补助会计处理方面，国际准则规定所有的补贴按收入处理，我国新会计准则规定除按有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理，而且是根据补助盼性质递延至以后各期确认为营业外收入。
　　(二)原则导向与目标导向结合准则的制定模式主要有规则导向和原则导向两种。SEC在《对美国财务报告体系采用原则为基础的会计制度的研究》中，将“规则导向”描述为“规则导向具有两个特征：一是其内含较多‘明界’检验。如相关会计准则对融资租赁和经营租赁的区分，对权益结合法和购买法的选择，都设置了较多数量界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界限两边，并有完全不同的会计反映；二是其包含较多例外事项、内在不一致和过多细节描述”。而“原则导向”的准则很少或者没有具体操作指南，其要求信息供给者运用职业判断，但没有提供规范这些判断的充分依据。近年来理论界提出了目标导向的准则制定模式，其基本思想是：让企业管理层对财务报告中是否准确报告了交易的实质承担责任，允许其根据所要实现的主要会计目标来选择具体准则并受其制约。笔者认为，目标导向模式并不与原则导向或规则导向相对立，我国以前由于会计文化环境的限制、并且财务会计概念框架尚未建立、法律环境也有待改观，会计规范制定模式是规则导向与原则导向的结合。我国企业会计制度近乎于规则导向模式，基本会计准则可视为偏向原则导向模式，具体会计准则则采用“准则十指南+解释”的形式，更偏向规则导向模式，可见我国原会计准则中规则导向的成分居多。而新会计准则体系则更加侧重于原则性的指导，同时目标导向的因素也比较明显。
　　新会计准则体系的制定模式首先突出表现为“原则导向”。基本准则主要对企业会计核算的基本前提、会计信息的质量要求、会计要素的确认、计量及财务会计报告做出规定，基本准则类似于财务会计的概念框架体系。在整个会计准则体系中，基本准则的性质和地位表现在以下方面：制定具体准则必须遵循基本准则，基本准则是准则的准则；基本准则明确了会计确认、计量、报告的基础和会计核算的原则，其能为具体准则提供基本概念并指引方向，是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；基本准则高于具体准则，可用来指导、评估和发展具体准则。无论是基本准则中的“权责发生制”核算基础，还是关于会计信息质量要求的“相关性”、“谨慎性”、“重要性”、“实质重于形式”等要求均倾向于对会计核算的原则性导向。即使在具体准则中，也在很多方而倾向于原则导向，如“当该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则换入资产以公允价值计价”。另外，在“会计政策、会计估计变更和差错更正”准则中规定“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法”，并要求企业进行会计核算时，应当以基本假设、一般会计原则为指导，依据具体会计原则和会计处理方法进行会计处理。值得注意的是，实务中某项交易或者事项的会计处理在具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则――基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理，待做出具体规定时，再从其规定。虽然新会计准则体系也有指南，但是指南只是针对比较深奥且容易产生异议的部分准则内容进一步解释，并非系统性的操作规范，因此，从总体上看，新会计准则体系更倾向于“原则导向”。“目标导向”模式在新会计准则体系的制定中也有明显体现。新会计准则制定目的是“为了规范企业会计确认、计世和报告行为，保证会计信息质量”，并首次明确指出财务会计报告的目标是“有助于使用者做出经济决策”和“反映管理层受托责任的履行情况”。为了达到财务会计报告的目标，可靠性、相关性被作为会计信息突出的质量特征。为了满足会计信息的相关性，实现财务会计报告的公允列报，公允价值、现值等计量模式在准则体系中得到广泛应用，并在很多方面要求企业对交易进行判断，以正确运用公允价值，加大了企业管理层及会计人员对实现会计目标的责任。由此可见，新会计准则体系的制定既体现了原则导向，又体现了目标导向，是两个模式的有机融合。
　　
　　二、会计信息列报理念分析
　　
　　(一)财务会计目标的定位及决策有用观与受托责任观的融合财务会计目标的代表性观点是受托责任观和决策有用观。受托责任观认为会计的目标在于反映受托责任履行情况，强调受托方对委托方的忠实性，为了反映企业管理层受托责任履行情况，要求会计信息具备较强的可靠性，因而在计量属性和计量模式的选择上，主张采用历史成本，以客观、有效地反映受托责任。决策有用

观则主张会计的目标在于提供决策有用信息，强调会计信息对信息使用者的有用性和相关性，以及为了确保会计信息的相关性，在计量属性和计量模式的选择上主张多种计量属性(历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等)并存择优。可见在不同会计目标观点的支配下，会计信息的质量侧重于不同方面，从而也引导会计确认、计量模式采用不同的方法，受托责任观与可靠性和历史成本相关，而决策有用观与相关性和重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量模式相联系。
　　新会计准则将财务会计报告的目标定位为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。其要点有两个方面：第一，向财务报告使用者提供决策有用的信息。企业编制财务报告的主要目的是为了满足财务报告使用者的信息需要，有助于财务报告使用者做出经济决策，因此向财务报告使用者提供决策有用的信息是财务报告的基本目标。第二，反映企业管理层受托责任的履行情况。在现代公司制下企业所有权和经营权相分离，企业管理层是受委托人之托经营管理企业并对各项资产负有受托责任，即企业管理层所经营管理的各项资产基本上均为投资者投入的资本，或者留存收益作为再投资，或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理有效地使用这些资产。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任履行情况，以有助于评价企业的经营管理责任以及资源使用的有效性，可见新会计准则体现了决策有用观与受托责任观的高度融合。会计准则制定反映了我国国情的变化。在经济转轨时期，我国市场经济还不成熟，国有企业是市场主体的重要组成部分，这一时期强调作为所有者的国家对国企经理人的监控与考核，财务会计的目标为应符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要，侧重于受托责任观。现在随着国有经济战略布局的调整，我国的市场经济体制日趋完善，企业的各方利益相关者对会计信息的需求加大、要求提高，因此，满足更广泛的信息使用者进行决策的需要成为新会计准则关注的焦点。
　　(二)公允列报理念为实现新会计准则体系的财务会计报告的目标，会计信息的“可靠性”与“相关性”是其最为重要的质量特征。在西方会计中，“真实与公允”也一直是研制、修订和评价会计准则的指导思想和最高标准，也是会计主体选择会计政策、进行会计处理和编制财务报表的依据。IAS01要求“财务报表应公允地反映企业的财务状况、经营业绩和现金流量。恰当地运用国际会计准则，并在必要时提供附加披露，以生成公允列报的财务报表”。我国会计准则对公允列报的要求为“按照准则的规定对资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，如实反映交易与其他情况的影响，必要时提供附注说明，使财务报表的列报包含公允内容”，即财务报表的列报必需遵循公允列报原则。
　　新会计准则如何实现公允列报的原则。一般认为，公允列报可以通过在所有重要方面遵守适用企业会计准则来实现，其关键在于合理选择和运用会计政策。按照新会计准则对会计政策的定义，会计政策包括除具体会计原则和具体会计处理方法以外还包括会计核算的一般原则(会计信息的质量要求)、核算基础和计量模式。而对经济事项的会计确认、计量与报告直接决定了会计报告的信息来源，其中计量则是决定会计信息的关键因素，因此会计信息的公允性主要取决于对计量模式的选择应用。新会计准则提出了五种会计计量模式，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。其对不同计量模式的选择依据有以下特点：一足当交易是在公平的市场环境中发生，而且交易不存在可能导致交易价格不公允的因素时，按交易发生时的实际价格即历史成本确认和记录交易事项，因为公允的交易本身就决定了其价格的公允性。如从市场上购买的固定资产按照采购过程中发生的实际支出作为固定资产的入账价值。二是当交易的发生可能存在导致交易价格有失公允的因素时，应以公允价值计价。如企业接受投资这投入的资产，由于接受投资以后投资方与受资方的特殊关系，可能导致接受投资时合同或协议价格不公允，此时应以公允价值对所接受的资产计价。又如当交易所涉及的资金结算不是在交易当日，而实质上具有递延的性质时，交易相关的资产、负债、收入、费用等的计价应以公允价值或合同价的现值进行计价。因为当资金结算具有递延性质时，合同价格往往包含了因递延而产生的利息费用，导致合同价格不公允，因此应予以调整，而且原则上这部分利息费用应在递延期间按实际利率法分期确认。三是资产负债表日应对资产、负债的账面价值进行复核，考虑其减值的迹象，并计算资产的可变现净值或可收回金额，有必要时对账而价值进行调整。因为随着时间的推移，市场价格等可能发生变化，原先公允反映的资产价值可能已变得不再公允，因而需要复核与重估，使其反映公允价值。如交易一rr金融资产以公允价值进行期末计价。当然考虑到谨慎性原则，在存货、固定资产、无形资产等资产中，重估只是为了确认可能存在的减值损失。由此，新会计准则对各种计量模式的选择与应用主要是为了实现计价的“公允性”，但“公允列报”的实现不仅通过公允计价，还通过恰当的会计信息的附注说明，管理当局应在附注中披露财务报表在所有重大方面均按会计准则编制，并能公允反映会计主体的财务状况、经营业绩和现金流量，当某事项为实现公允列报背离了准则时，应解释背离的性质及对列报期间的净损益、资产、负债、权益和现金流量所产生的财务影响。
　　
　　三、会计报表阅读理念分析
　　
　　(一)资产负债表现长期以来我国国有企业在经济生活中占主导地位。为了监督和考核国有企业经理人，利润是主要指标，与此相适应的是会计准则、会计实务比较重视利润管理，收入、费用的确认是会计准则规范的主要方面，从而导致信息使用者对利润的过度关注，造成企业经营中的短视行为，忽视了企业的长远发展与可持续经营，另外近年来严重的会计信息失真(绝大部分表现为虚假利润)也与过度重视利润有关。然而企业的资产是企业经济利益流入的源泉，相比利润表而言，资产负债表更能反映企业的实际经营状况、发展潜力、长期盈利能力，也更能反映管理者受托管理责任的履行情况。新会计准则为了适应经济生活的这一变化，在准则的各项具体规定中强调了资产负债表的价值观。新会计准则体系眼于促进企业的长远和可持续发展，在财务报表体系中确立了资产负债表的核心地位。新会计准则通过对资产、负债的定义、确认、计量、报告提升资产负债信息质量，而所有者权益等于资产减去负债后的余额，所有者权益增加反映了企业的价值增加和股东的财富增长，这样就突破了传统的单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平。
　　新会计准则对资产负债表观的实现主要通过以下方面：一是重新定义了资产、负债的概念及确认条件。按照新会汁准则，资产是出企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当某项资源有关的经济利益很可能

流入企业且其成本或者价值能够可靠地计量时，才能确认为资产。负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。当某项义务有关的经济利益很可能流出企业且其未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时确认为负债。与对资产、负债进行重新的严格定义，是资产负债表价值观的基础。二是对资产负债的公允计价。前已述及，新会计准则通过对历史成小、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量模式的合理运用实现对资产负债的公允计价。公允计价是提高资产负债表信息质量的前提。三是规定所得税会计应按照资产负债表债务法核算。资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计人变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。这些变化都是为了让资产负债表的数据更真实地反映企业的真实面貌，是资产负债表价值观的重大体现。
　　(二)综合收益观尽管业绩是企业永恒的主题，但由于传统收益呈报信息不充分，不全面，没有突破历史成本原则、实现原则和稳健原则的束缚，使得传统的收益不能反映经济实质，基于传统收益观的报表信息对信息使用者起到的决策作用远不如理论上的判断，因而一个更加全面更加准确反映公司业绩和成果的综合收益是必要的。比较新旧会计准则关于所有者权益的概念可以看出，对所有者权益定义本身没有大的变化，但新会计准则定义所有者权益为资产减去负债后的剩余，并明确所有者权益包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，即新会计准则首次明确了“直接计入所有者权益的利得和损失”的概念，不但宽泛而且更为明确，这是综合收益观的体现。综合收益观是传统收益会计理论的改造和发展，综合收益的计量直接取决于资产和负债的计量。新会计准则强调资产负债表观和综合收益观，适度淡化利润表观。强调经济利润，淡化财务利润，重视企业价值。利润的最终结果要归结到资产中，所以利润本质上是资产问题。会计信息使用者应根据准则的理念转变，接受新准变革，并适应新会汁准则变化，根据资产负债表观和综合收益观使用企业会计信息，关心企业长远发展潜力。
　　
　　(编辑　刘　姗)

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