资产减值准则与上市公司会计信息有用性问题探究
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作者: 郭小婷
摘要：资产减值准则作为一项独立的准则在上市公司全面实施，其制定与执行对于保证上市公司会计信息有用性具有重大的现实意义。本文在总结资产减值准则新特点的基础上，详细分析了资产减值准则对上市公司会计信息有用性的各种影响，探讨了上市公司利用资产减值加强会计信息有用性的途径。
关键词：资产减值 会计信息 有用性
一、资产减值准则制定与执行的现实意义
(一)为资产发生减值提供政策支持会计学意义上资产的真正价值在于目前及未来预期能为企业带来经济利益。企业对各项资产预期带来经济利益的金额(市价、可回收金额、可变现净值)小于原资产账面成本的差额不再作为资产核算，而作为资产减值冲减原资产的账面价值处理，相应计人各期损益。导致资产发生减值的因素主要包括：一是社会因素。如会计期内或不久的将来出现时公司有不利影响的重大转变；资产市值下跌幅度高于预期；市场利率或其他市场费率增加，影响计算资产使用价值所采用的贴现率。二是企业内部因素。如资产陈旧或因使用、操作不当而造成资产的提前报废及损坏；企业的经营业绩已经或将要不及预期；企业的核心员工流失；因环保问题而造成资产被限期停用。上述情况显示资产或已出现减值，而公司应衡量减值亏损的程度，对可能发生的资产损失，按其估计金额预先确认损失并计提准备。
(二)体现会计信息“决策有用性”的根本要求会计上要对资产减值进行处理的根本原因在于：会计要为会计信息使用者进进行决策提供有用信息。从经济学意义上看，资产的价值是动态变化的。如果其获取未来经济利益的能力降低，则其获利能力的价值表现也会随之降低。这时无论从相关性角度还是处于稳健考虑，会计都要对此价值的降低予以反映。企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
(三)为对资产减值操作提供技术支持我国先后于1992年和2000年制定、修订了《企业会计准则》和《企业会计制度》，规定对应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产计提减值准备。自2001年实施以来，因其规定比较分散，没有系统的关于各项资产减值确认和计量的规定，尤其对一些减值判断标准没有进行量化规定，在实际应用中很多方面都要求企业自己判断，损失的转回也较为随意，使其成为个别上市公司操纵利润的手段，直接导致上市公司提供的会计信息的可信度受到质疑。
(四)实现与国际惯例的趋同2006年新《企业会计准则》将资产减值作为独立准则发布，在充分借鉴《国际会计准则第36号――资产减值》(IAS36)的基础上，兼顾我国特殊的经济环境和会计环境，对资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认和计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题进行了专门规范。资产减值准则在与国际趋同的同时，必将提高我国会计信息有用性和提升我国资本市场的国际竞争力。
二、资产减值准则的新特点
(一)资产减值计提范围的新规定在原会计准则中，资产减值计提范围主要是八项资产，分散在不同的资产准则中，没有独立的准则进行统一规定。《企业会计准则第8号――资产减值》(即资产减值准则)作为独立的准则，除保留原有的按流动性、非流动性分类外，取消了短期投资和长期债权投资项目，并将原来在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映，同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容，进一步扩大了资产减值的计提范围。采用新准则后，除以公允价值计量的资产外，其他所有的资产都需要计提减值准备。
(二)资产减值转回的新规定按照原会计准则的规定，所有资产的减值计提都允许转回。资产减值准则在多方面力求与IFKS(国际财务报告准则)接轨，但在资产减值计提是否可以转回方面，借鉴的却是美国会计准则(GAAP.US)，规定长期资产的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。其主要目的是为了防止上市公司利用资产减值计提转回操纵利润，同时也体现了现阶段的中国特色
(三)资产减值计提其他的新规定原会计准则规定按照资产的账面价值与可收回金额的差额进行计提。资产减值准则规定：非金融资产按照此方法，而对于金融资产则按照账面价值与公允价值的差额进行计提。新准则对于不能独立产生现金流的资产的新规定原会计准则规定所有资产减值都是按单项资产为基础。资产减值准则引入了资产组的概念，要求将难以估计可收回金额的单项资产并入所属资产组确定可收回金额。新准则还增强了可操作性的其他新规定。资产减值准则还明确规定了资产减值准备的计提时间，提出了资产减值迹象的判断方法和资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较强的可操作性；对商誉应该进行减值测试，以确定是否应当确认减值损失。同时新准则明确规定，采用公允价值计量的投资性房地产、交易性证券(类似旧准则中的“短期投资”)不再考虑减值问题。除交易性证券外的金融工具(包括原应收款项、委托贷款)和存货的资产减值损失允许转回；权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产(包括商誉)的资产减值损失不再允许转回。资产减值日后能否转回的区别，正是新准则较旧准则在这方面的实质性突破。
三、资产减值准则对上市公司会计信息的影响
(一)提高会计信息有用性的有利影响具体表现在以下方面：(1)资产减值准则在一定程度上堵住了上市公司利用资产减值操纵利润的缺口。在资产减值准则实施之前，某些上市公司特别是一些ST公司，为了避免其股票被特殊处理或暂停交易而滥用减值准备，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而实际上公司的主营业务并无起色。资产减值准则实施后，转回的准备无法重新体现为利润，截断了上市公司调节利润的途径。(2)资产减值准则具有更强的可操作性，有助于提高会计信息的有用性。一是资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量问题。新准则明确规定在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等亦分别作了较为详细的规定，以利于实务操作和指导。二是资产减值准则明确规定了资产减值计提的时间和方法。长期以来由于受诸多因素的影响，我国的企业界对于计提资产减值不够重视，部分上市公司根本没有计提减值准备，普遍存在着高估资产价值、虚增利润的现象，因此提供的会计信息不能正确反映资产的真实价值。新准则明确规定了资产减值计捉的时间和方法，为这些上市公司计提减值准备提供了指导，必将提高会计信息的有用性。三是资产减值准则对商誉的减值进行了单独的规定，不仅明确合并所形成的商誉至少每年年末终了进行减值测试，还指出商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，提高商誉减值处理方式的可操作性。四是资产减值准则还详细规定了企业应当在附注中披露的与资产减值有关的信息。
如应披露当期确认的各项资产减值损失的金额和计提的累计金额。如果发生重大资产减值损失，还要披露导致损失发生的原因以及当期确认的金额和可收回金额的确定方法等内容。披露这些内容将有助于信息使用者更好地了解企业计提减值准备的情况，有助于其分析公司会计信息的可靠性，从而做出正确的决策。(3)资产减值准则进一步扩大了公司管理层的自由选择权。新准则中对于资产减值迹象的判断、公允价值的运用以及对资产组的辨认等规定均需要公司的管理层进行估计和判断。这充分体现了“原则导向”的国际化做法，即要求管理层在确认、计量和报告过程中发挥更多的专业判断。这样在管理层主观上寻求客观公正且具备合格的专业素质的前提下，更加有利于从公司自身的实际情况出发，实事求是地反映资产的减值状况，提供的会计信息更具有用性。
(二)损害会计信息有用性的不利影响资产减值准则仍然存在缺陷，其对会计信息的有用性可能造成不利影响。(1)资产减值准则对资产减值转回的有关规定存在的问题分析。一是资产减值准则虽然有效预防了长期资产减值计提转回，但同时又为上市公司提供了其他方便。新会计准则在有关流动资产的计提转回方面与现行的规定并没有太多变化，目前上市公司常用的办法是利用流动性资产计提转回来操纵利润，而利用长期资产计提转回操纵利润则相对较少。新会计准则并不能从根本上堵住上市公司利用流动资产计提转回操纵利润的漏洞。因此，这样的上市公司提供的会计信息并非真实可靠，不具有信息的有用性。二是不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息有用性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际。但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本。这样处理的结果只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。三是资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，新准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。(2)我国目前的管理层难适应新准则有关专业判断的要求。一是公允价值很大程度依赖于人为判断，目前人为调整利润的行为屡屡出现，还无法广泛使用公允价值，所以对公允价值采取限制使用的态度。二是就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用需要有与之相适应的现金流量预算管理水平，我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例(而这lE是采用资产组所必不可少的)，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业是多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重负担。三是与其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组；过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于其中包含了较多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。(3)资产减值准备计提方法的缺陷。一是新准则下应收款项计提减值准备的方法尚未考虑货币的时间价值。常用的计提方法象应收账款余额百分比法、账龄分析法以及赊销百分比法等，都只是将期末估计将来可能收不回来的应收账款的金额作为本期应计提的资产减值准备。这么做是按终值来计提减值准备的，并没有体现企业现在的损失和资产的贬值程度，会使企业期末应收款项的计价和当期利润有一定程度的低估。二是存货计提减值准备的方法混淆了费用和损失的概念。新会计准则规定存货还是按成本与可变现净值孰低原则计量。实际上由于存货的价值会因为使用、发生折旧而减少，但是存货并不计提折旧，当存货成本高于可变现净值时，按可变现净值低于成本的部分计提减值准备。这里的“成本”指存货的历史成本。这样做相当于把折旧部分作为资产减值损失处理了。然而折旧部分是企业日常活动引起的，应该从营业收入中得到补偿，不应该属于损失。
四、上市公司利用资产减值加强会计信息有用性的探索
(一)强化资产减值会计的统一性和明晰性准则制定部门应谨慎确定企业的专业判断范围，谨慎赋予企业会计政策的选择权。我国资本市场尤其是股票市场还不很成熟，实施一种成熟市场的会计制度可能成本很高。许多面临“报表”压力的企业并没正确运用会计制度赋予的会计选择权，而是将其视作了利润操纵的机会，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，目前适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。证券监管部门应改革资源配置方式，加大监管力度，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。
(二)强化资产减值准备的独立审计资产减值准备存在较大的利润调节空间，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，披露是否充分。为了规范资产减值审计，应在2000年颁发的《资产减值准备审计指导意见》的基础上，尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，提高审计人员的自身素质，在执业过程中，既要坚持职业道德标准、又要注重培养和提高职业判断能力，探索舞弊审计的方法与技术，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的利润操纵。
(三)建立健全会计信息披露制度资产减值会计在确认和计量的过程中存在大量的判断因素，在当前无法分出利用资产减他人为调解利润的情况下，加强相关信息的披露是有效遏制滥用资产减值会计的重要手段。企业在会计报表中披露本期减值准备时，应结合其实际情况加以具体说明。在全额计提或计提金额较大时，还应说明具体的理由、涉及项目金额大小、对当期业绩产生何种影响等；特别是以前年度计提而在本年度转回的，除要披露转回的金额外，还应着重说明转回的原因及原先计提的依据及合理性等，必要时还可以要求中介机构出具针对计提的全部或重要单项内容的专项报告，并及时披露，便上市公司无法进行资产减值计提操纵、
(四)建立健全相关法律法规，加大造假惩罚力度市场经济下仅靠教育和制度规范不能保证理智型诚信长久进行，还必须依靠国家法律的强制性，对此，可借鉴发达国家的经验并结合我国实际，制定、修改和完善相关的法律法规，加大对造假者的处罚力度，从立法上对造似单位和责任人进行经济处罚或刑事处罚，使其承担相应的民事、刑事责任；从执法上加强财经法律的法规在公司方面的权威性，加强对会计信息的提供和披露，加强企业信用和单位负责人以及会计人员的诚信监督管理。
(五)加强会计职业道德建设，提升会计诚信度会计减信与否与会计信息真实与否有着密切关系。只有提升会计诚信度，才能从思想上遏制企业运用各种手段操纵会计信息以致损害信息有用性的做法。加强会计职业道德建设，提升会计诚信度的途径有：加强会计诚倍教育，教育的主体是单位负责人、会计人员、注册会计师等相关人员；建立健全会计职业道德规范的评价体系；形成社会齐抓共管的监督体系。
(编辑 刘 姗)
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