新会计准则在公路交通集团公司的应用研究

来源:用户上传      作者: 陈和平

　　摘要：公路交通运输业是特殊产业部门，在整个国民经济中起着纽带作用。由于交通运输业生产经营活动不产生任何形式的实物产品，而是通过交通运输设施、设备与运输工具实现被运送对象的位置转移。本文对公路交通集团企业在应用新会计准则中可能遇到的问题进行了研究，以期为交通企业执行新会计准则提供参考。
　　关键词：会计准则 交通 集团公司
　　
　　一、新会计准则实施对公路交通集团公司的影响
　　
　　(一)政府补助 新会计准则实施后，政府补助对集团公司当期的影响将大为降低。如果政府补助与购建固定资产、无形资产等长期资产有关，或用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，则在取得时只能确认为一项负债(递延收益)，并且逐期合理递延到以后各期，确认为营业外收入，这样就尽量避免了无论什么类型的政府补助都能一次性计人当期损益，以扭转上市公司潜亏的现象，也可以减少地方政府无偿拨付政府补助的动机。新会计准则将政府资本性投入排除在政府补助之外，强调在所有者权益中核算，避免了将其变相计人损益的可能。
　　
　　(二)企业合并 新会计准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，对于前者要求采用权益结合法进行核算，而对于后者则要求采用购买法进行核算。由于二者会计方法的处理，将对企业财务报表产生影响，即产生不同的会计后果。购买法下合并后的资产总额要大于权益结合法下合并后的资产总额，但收益及留存收益的数额却要求小于权益结合法下的收益及留存收益总额。其结果是权益结合法下的净资产收益率会高于购买法下的净资产收益率，这是因为：购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的，通常情况下资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下的资产的价值高于权益结合法。这主要是两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额，另一部分则由于商誉所致(公允价值大于账面价值以及商誉的存在，会引起合并后固定资产折旧费和商誉摊销费用的增加。权益结合法下，由于并人的资产是按照账面价值计量的，合并后的企业必然其成本、费用较低而利润偏高，从而造成的后果一是加重了企业的所得税负担，二是在资产公允价值高于账面价值的情况下，成本补偿不足(折旧计提按账面价值)，影响企业简单再生产的顺利进行。购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。因此，在权益结合法下，如果企业合并不是发生在年初，就会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩。新会计准则要求非同一控制下的企业合并要求采用公允价值的计量属性。由于在现有经济环境下，某些资产或负债项目的公允价值需通过估值技术取得，这样不同的会计师因主客观条件的制约，对项目公允价值估计的结果会有差别，这种差别直接影响到有关项目的确认与计量，进而影响企业财务报表的财务状况。
　　
　　(三)非货币性资产交换 非货币性资产交换准则的实施对于集团类公司的影响主要在于：不同的非货币性资产交换的计量模式对于换人资产入账价值及资产交换当期损益的影响，这对集团类公司的损益及资产账面价值均会造成一定的影响。公允价值法为盈余管理创造了一定的空间。新准则对非货币资产交换采用了两种计量模式，在以换出资产账面价值来计量的情况下，不管是否发生补价，都不确认损益；以公允价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都会确认损益。非货币资产交换再次运用了公允价值进行计量，虽然增加了限定条件，以防止上市公司利用非货币资产交换蓄意虚增利润，但仍有可能被部分上市公司所利用，以提升利润水平。首先，虽然新会计准则有对关联方关系的提请关注，并且关联方的外延有所扩大，但非货币性资产交换中对商业实质的判断存在一定的波动，上市公司如想操纵利润，仍会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。其次，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但在市场不充分的情况下，公允价值的合理确认则是一个难题，特别是新会计准则中允许使用估值的方法估计公允价值，更使公允价值的计量存在操纵空间。一旦满足条件，使用公允价值对资产进行计量，则企业非货币性资产交换的损益仍可影响企业的利润表。采用估值的方法估计公允价值时，其金额的确定关键在于评估机构如何评估，因此，在新会计准则实施后，如何规范资产评估市场成为重中之重，资产的评估应做到真实、公允。由于两种计量模式对企业损益的影响不同，会使集团公司出现会计政策选择的问题，换出优良资产的公司将会倾向于采用公允价值法，以增加收益，而换出劣质资产的公司将会倾向于采用账面价值法，以减少对损益的影响。因此，投资者在解读上市公司财务报告时对非货币性资产交换公允价值法的采用应予以注意，具体情况具体分析。
　　
　　(四)资产减值 在新会计准则下存在集团公司利用该准则调减利润的可能性，但利用该准则调增利润的可能性不大。对所有集团公司而言，除商誉外资产其他项目的会计处理规定与现行准则基本相同，但一些资产减值基本处理原则应引起集团公司的注意。如引入资产组概念，有助于对那些单项资产难以独立产生现金流的资产减值的确认，增强了实务中对于这些资产减值准备计提的可操作性；取消了商誉的直线法摊销改用公允价值法，在新会计准则对资产减值的测试及会计处理中，商誉的规定与以前的会计准则有很大区别，并且在企业合并中不再使用“合并价差“会计科目。新准则规定，因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年至少进行一次减值测试。而且按照资产减值的冲减顺序，合并资产的减值首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产的准备。同时企业在采用新会计准则的首次执行日，对属于非同一控制下企业合并形成的商誉应进行减值测试，发生减值的应当以计提减值准备后的金额确认为商誉，并调整留存收益。属同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全部冲销，无须考虑减值问题；资产减值不得转回，将有效地遏制企业利用减值准备调节利润。
　　
　　(五)债务重组 新会计准则规定，发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计人收益；作为债权人是一项资产增加而另一项资产减少，差额部分属于重组损失。因此，采用新会计准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益，即债务重组利得计人当期损益以后，上市公司可以因此而获得利润。此前，2001年开始实施的会计准则将债务重组利得计人资本公积，不能产生利润。另外，新会计准则规定了公允价值的使用。由于使用了公允价值，账面价值与公允价值的差额计人当期损益的，结果就会产生损益。因此，上市公司进行债务重组可以带来利润，从而提升公司业绩，对投资者而言是非常有好处的。
　　
　　(六)会计政策、会计估计变更和差错更正 新会计准则发布以后，所有企业都会或多或少地涉及会计政策变更问题。准则要求，

除有特殊情况外，会计政策变更均应采用追溯调整法进行会计处理。变更引起的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他项目的期初数也一并调整。因此，会计政策变更将直接影响期初的留存收益，使所有者权益出现变动。同时，会计政策变更涉及相关资产、负债科目的调整，将导致资产、负债结构的变化。会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重新编制以前年度会计报表，但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新会计估计进行处理。由此可见，会计估计变更不影响以前年度的权益和损益。如果变更仅在当期有效，那么其影响数将计人当期损益，同时造成相关资产、负债科目的变动；如果变更影响持续到未来期间，则其影响数还要计入未来期间与当前相同的相关项目中。损益的变动最终会反映于会计主体的所有者权益中。因此，会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。对于重要的前期差错，应采用追溯重述法进行更正，视同前期从未发生过，对财务报表相关项目进行调整。这将直接增加或减少以前年度的损益、本期期初的权益以及相关资产、负债科目，并将导致资产负债结构发生变化。
　　
　　二、公路交通集团公司在执行新会计准则时面临的技术性问题
　　
　　(一)政府补助 政府补助应考虑以下情况：首先，区分政府补助与政府资本性投入：政府补助通常是无偿的、有条件的。政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还，但要满足一定的政策条件和使用条件。政府资本性投入是政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，属于互惠交易。财政拨人的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采取何种形式，均不属于政府补助的范畴。其次，区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助：与资产相关的政府补助，其中“与资产相关”，是指与购建固定资产、无形资产等长期资产相关，即企业取得的政府补助用于购建固定资产、无形资产等长期资产。与收益相关的政府补助是指除与资产有关的政府补助之外的政府补助。此类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产”作为政策条件或使用条件，而是用于补偿企业以后期间或已经发生的相关费用或损失。最后，税收返还如何做账务处理：税收返还是政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为该准则规范的政府补助。如果税收返还是与资产相关的政府补助，则实行所得税先征后返的公司，在实际收到返还的所得税时，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；公司收到的先征后返的消费税、营业税等不论原来计人了哪个科目，均应于收到当期借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。在相关资产使用寿命内平均分配递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　
　　(二)企业合并 首先，正确把握同一控制企业合并与非同一控制企业合并的标准。新会计准则规定，当参与合并的企业在合并前后受到同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。而参与合并的各方在合并前后不受一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并；在购买日取得对其他参与企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。其次，准确确定合并日(或购买日)。新会计准则规定，企业合并日(购买日)是以合并方(或购买方)取得被合并方(被购买方)控制权的日期。控制权取得的标志包括：企业合并协议已获股东大会通过；企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，以取得有关主管部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力支付剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。由于合并日(或购买日)是确认相关资产或负债公允价值的时点。因此，在不同时点上的资或负债的公允价值将对企业合并的财务报表产生影响。
　　
　　(三)非货币性资产交换在新会计准则采用之初，其实施使得集团公司非货币性资产交换的确认与计量方法发生变更的，属于会计政策变更，应当按照以下原则进行处理：一是涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定的非货币性资产交换。根据《首次采用企业会计准则体系准则》，非货币性资产交换属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整。二是集团公司在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，可将非货币性资产交换涉及的相关资产项目余额直陈和平：新会计准则在公路交通集团公司的应用研究接填列。三是集团公司在编制比较会计报表时，对比较期间发生的非货币性资产交换事项重新判断，按照新准则的公允价值法或账面价值法计算换人资产入账价值及应确认的非货币性资产交换损益，与原已入账的价值相比，差额进行报表调整。只要调整比较期间所发生的非货币性资产交换对比较当期资产负债表、利润表的影响即可。
　　
　　(四)资产减值 资产减值包括以下内容：首先，可收回金额的确定。只要资产发生减值，即当期资产可收回金额低于其账面价值时，就予以确认，然而要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前的资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超过会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露期间。而对于资产组可收回金额的确定，几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，要依据公平交易的原则，而不是按企业内部交易价格产生的现金流量进行确定。其次，贴现率的确定。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计贴现率，而贴现率是一个不稳定因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏权威性。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少，因此，集团公司应注意积累有助于确定贴现率的信息。第三，资产组的认定。虽然新准则对资产组的认定进行了详细的说明和规定，但由于财务报告中不可能详细披露全部资产组认定的基本情况，企业可能为了调节利润的需要，对资产组的认定进行变更。虽然新会计准则规定由于资产组一经认定，在未来的会计期间不得随意变更，如果出现变更，企业管理层有责任证明该项变更的合理性。但由于资产组的变更存在一定的主观判断的空间，对于变更的证明也只是一种澄清或说明，集团公司仍有可能利用该准则进行利润操纵。由于资产减值一经确认就不得转回，这种利润操纵的空间也是有限的。第

四，总部资产的认定。总部资产的最显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金收入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，包括企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。最后，纳税问题。集团公司应注意到会计准则和税法对减值准备形成的费用的不同规定。我国企业所得税法规定，纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金(包括投资风险准备基金)、以及国家税法规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，不得在税前扣除。企业报经税务机关批准，可提取坏账准备金。除另有规定者外，坏账准备金提取比例为年末应收账款余额的千分之五。集团公司在编制合并财务报表时也应注意到减值准备及相关所得税费用的抵消处理。
　　
　　(五)债务重组 新会计准则中债务重组的定义是：在债务人发生财务困难时，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此，只有债务人发生财务困难的前提下，并且债权人最终做出让步业务中才能应用新会计准则。因为该准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增殖部分作为权益的思路。债务重组采用非现金清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的价值；非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的。应当采用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定的估值技术等方法确定其公允价值；非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价值为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场的、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议价格不公允的除外。
　　
　　(六)会计政策、会计估计变更和差错更正 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策通常包括的具体事项有：合并会计政策即编制合并会计报表所采纳的原则；外币折算即所采用的外币折算方法以及汇兑损益的处理；收入确认即确认收入的方法和原则；所得税即企业所得税的会计处理方法；存货的计价即企业存货的计价方法；长期投资的核算即长期投资的核算方法；借款费用的核算即借款费用的处理方法；其他属于会计政策的范畴的项目。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所做的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受损失，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限；递延资产的分摊期间；收入确认中的估计；或有损失等。如何区分追溯调整法与未来适用法。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该次交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，会计政策变更引起的累积影响数应调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。因此，会计政策变更将直接影响期初的留存收益，使所有者权益出现变动。同时。会计政策变更涉及的相关资产、负债科目的调整，将导致资产、负债结构发生变化。未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更以后发生的交易或者事项，或者在会计政策估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，会计政策或会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要编制以前年度的会计报表，但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计政策或会计估计进行处理，因此，未来适用法不影响以前年度的权益和损益。如果变更仅在当期有效，则其影响数计人当期损益。同时造成相关资产、负债科目的变化；如果变更的影响持续到未来期间，则影响数还要计人未来期间与前期相同的相关项目中。损益的变动最终会反映于会计主体的所有者权益中。因此，未来适用法主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。
　　
　　三、公路交通集团公司应用会计准则的策略
　　
　　(一)政府补助 通常政府补助的确认以权责发生制为基础。如果符合政府补助的条件，即使尚未收到，只要存在确凿证据表明，该项补助是按照固定的定额标准拨付的，也可以按照应收的金额计量。因此，政府补助的确认应以权责发生制而不是收付实现制为基础。一方面要正确运用收益法。收益法是指将政府补助记作收益。主张采取此法的理由是：政府补助不是来自股东，不应该直接贷记所有者权益，而应当在适当的期间确认为收益；政府补助很少是无偿的，企业争取到政府补助通常要履行附加条件，应该确认为收益，并与将来要由补助来补偿的相关成本费用相配比；如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在利润表中处理是合乎逻辑的。另一方面要正确运用总额法。国际会计准则规定，在采取收益法核算政府补助时，有两种入账方法：一种是总额法，另一种是净额法。在确认与收益有关的政府补助时，政府补助可作为利润表的贷方项目予以呈报(总额法)，或在报告有关费用时将其减去(净额法)。我国新会计准则要求采用总额法，不采用净额法，因为总额法可以更加详细清晰地反映企业资产的真实价值，具体反映各项收益费用的来龙去脉，便于分析比较。
　　
　　(二)企业合并 权益结合法与购买法从其性质来看，前者要求企业合并以被合并方(或被购买方)的账面价值为合并基础，而后者是以被合并方(或被购买方)的公允价值为合并的基础，二者是基于对企业合并不同理念而产生的两种会计处理方法。前者认为，企业合并是基于两个企业之间的结合，因此企业合并应以两个企业账面价值为基础编制合并报表；而后者则认为，企业合并是基于一个企业对另一个企业的收购，就像企业对另一资产的购买一样，因此企业合并应以被购买方公允价值为基础进行合并。显然，对同一企业合并的业务在运用不同的方法时，将产生不同的会计后果。新会计准则对于这两种会计方法的选择，取决于企业合并是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，然后要求对不同情况下的合并采用不同的合并会计方法。很显然，这种选择是基于管理当局的一个基本假设，即认为同一控制下企业合并利于当事人便于运用企业合并进行盈余操作，而非同一控制下的企业合并不利于当事人运用企业合并进行盈余操纵。新会计准则的规定有利于消除当事人利用企业合并进行盈余操纵。这种做法是否合适，以及这样做的结果能否达到预期目标，都有待于在准则实施后的实践验证。
　　
　　(三)非货币性资产交换 新会计准则体系中虽然会计科目有众多的变化，但对于非货币性资产交换，涉及的主要会计科目没有太大变化。一方面，在公允价值计量的条件下，增加了非货币性资产交换的损益的核算，即只要以公允价值为基础确认换人资产成

本，就能够确认损益，但不同的非货币性资产交换应计入不同的损益科目。另一方面如果换出资产为股票或债券投资，根据新准则，不同目的下，股票或债券投资涉及的会计科目会有所不同，在进行非货币性资产交换时，对应使用的科目也应有所变化。
　　
　　(四)资产减值 集团公司在首次采用新的资产减值准则时，对于新会计准则施行之日以前取得的资产，在该准则的首次执行日无须按照新准则进行资产减值测试，只需要在以后的资产负债表日对资产进行减值测试，将形成的资产减值按照新准则规定进行会计处理即可。但企业在采用新会计准则的首次执行日，对于属于非同一控制下企业合并形成的商誉，应进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认为商誉，并调整留存收益。属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，无须考虑减值问题。另外还规定，除商誉外，对于首次执行日之前确认的资产减值则不再进行追溯调整，着意味着集团公司之前计提的大量资产减值，在新会计准则实施时就不能转回或追溯调整。此前计提大量资产减值准备的集团公司，或者在新会计准则实施之前转回，或者不再追溯调整这部分资产减值。在会计科目的使用上，资产减值准备相关会计科目的使用与以前的会计准则没有太大的差别，但应注意有些资产减值准备账户已经重新划分，或者转为对应资产的二级账户。
　　
　　(五)债务重组 由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损益列作营业外支出，并都计人当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。因此，在实务中可以在现金流量表的补充资料中，增加一项“债务重组损益”作为净利润的调整项目，专门用以反映债务重组产生的损益。
　　
　　(六)会计政策、会计估计变更和差错更正 首先，会计政策运用差错。企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行会计核算，即企业实际上是从会计准则和会计制度规定的原则和方法中作出选择。但企业在具体执行过程中，有可能由于各种原因而采用会计准则等行政法规、规章所不允许的原则和方法。如按照国家统一的会计制度的规定，为购建固定资产而发生的借款费用，如果是在固定资产达到预定可使用状态前发生的，在满足一定条件时应予以资本化，计人所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的费用，也计人该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章不允许的会计政策。其次，会计估计上错误。由于经济业务中不确定性因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要做出估计。但由于多种原因，会计估计会发生错误。如企业在估计固定资产的使用年限和预计净残值时发生错误；又如国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提了坏账准备，从而影响损益的计算。最后，其他差错。在会计核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。如账户分类以及计算错误，在期末应计项目与递延项目未予调整；漏记已完成的交易；对事实的忽视和误用；提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入等。
　　
　　(编辑　聂慧丽)

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