浅析新成本费用会计准则与所得税法差异分析

来源:用户上传      作者: 何　俊　周世平

　　一、成本费用支出的涵义及概念
　　
　　（一）会计准则的规定
　　按照会计准则的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。费用的确认可以划分为生产费用与非生产费用。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用；其次，分为生产费用与产品成本。生产费用与一定时期相联系，而于生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而与时期无关。第三，生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。
　　（二）所得税法的相关规定
　　2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》 第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照同期施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”），成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费；费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外；税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加；损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失；其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
　　
　　二、新旧会计准则及税法的主要变化
　　
　　（一）新旧税法对工资薪金支出扣除标准的不同规定
　　工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。原税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，造成内、外资企业税负不均。《实施条例》统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，并对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。按照《实施条例》，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。。
　　（二）固定资产折旧的计提范围发生变化
　　新准则规定，固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。新准则扩大了固定资产的折旧范围。旧准则规定，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可
　　予以调整。
　　
　　三、所得税法与会计准则对成本费用核算的差异
　　
　　（一）固定资产折旧及减值准备的差异
　　第一，会计准则规定计提折旧的范围与税法规定可以扣除的折旧范围有区别。固定资产会计准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定，不得扣除折旧的固定资产范围包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以经营租赁方式租入的固定资产；3.以融资租赁方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，对于1、3、5款，属于会计上计提折旧但不允许所得税前扣除的项目。第二，对折旧计提方法的规定不同。《实施条例》规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。且企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。并规定了固定资产计提折旧的最低年限。而会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，除出特殊情形外，不得随意变更。选择折旧方法上规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
　　（二）无形资产研发费用的差异
　　税法和会计准则对无形资产研发费用的不同规定可以分别从初始计量和后续计量来比较。第一，无形资产研发费用的初始计量，对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出均在发生当期税前扣除。第二，无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不要求摊销。《实施条例》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；使用寿命不确定的无形资产在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
　　此外，新企业所得税法第三十条第（一）项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
　　（三）其他资产的差异
　　除固定资产折旧、无形资产摊销及研发费用的扣除标准有区别，税法和会计准则还对其他资产的计量有差异。第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础。金融工具确认和计量会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于资产负债表日的公允价值变动，计入“公允价值变动损益”，并相应调整金融资产的账面价值，而税法则对此通常不予以确认，只承认其原始入账成本。第二，投资性房地产。按照会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用成本计量与公允价值计量两种模式，采用成本模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；在符合规定条件的情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　（四）其他费用扣除标准的变化
　　按照会计准则的规定，企业发生的合理的成本、费用支出，均应在计算利润总额前扣除；而《实施条例》规定，在计算应纳税所得额时，费用的扣除有一定的比例和标准，超过该比例或标准的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
　　综上所述，税法和会计准则对企业成本费用的扣除标准在诸多方面存在差异。税法主要基于应纳税所得额的计算需要规范企业应纳税的项目和金额，而不能允许企业无限制的调整应纳税所得额；而会计准则基本按照企业日常的收入、支出计算企业收益和利润，而企业净利润又与所得税相关，因此为合理避税，需要根据税法对不同费用扣除标准的规定，调整费用支出类别，以节省税收，实现企业的利润最大化。
　　（作者单位：中铁八局集团有限公司）

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