新会计准则与税法关于视同销售业务处理的差异比较

来源:用户上传      作者: 黄幼琴

　　视同销售业务是指企业发生特定的销售商品或提供劳务行为后，由于不符合会计准则对收入确认的5项基本判断标准，会计上可能不作为销售业务核算，不确认会计收入，而税法规定视同收入的实现，并要求计算缴纳所得税和增值税的一种涉税业务。新会计准则与税法对视同销售业务的处理存在一定差异，在企业实务操作中也经常出现，本文主要对此差异进行分析。
　　
　　一、税法对视同销售业务处理的规定
　　
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，按规定确认收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。原所得税法对于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。这样规定，一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新所得税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定，单位或个体经营者的下列行为，属于视同销售货物，应依法缴纳增值税：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。制定视同销售政策，一是为了贯彻公平税的原则，保证自制货物和外购货物的税收负担相同；二是为了保证增值税凭发票注明税款扣税制度的顺利实施，使增值税专用发票的传递链条不至中断；三是堵塞偷逃税款的漏洞。
　　
　　二、新会计准则对视同销售业务处理的规定
　　
　　对上述视同销售业务，会计上一般也同时确认为商品销售收入，如《企业会计准则第9号-职工薪酬（2006）》规定，企业对应付的职工薪酬，除了应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，和应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，应分别计入产品成本或在建工程、无形资产成本外，其他职工薪酬一律按公允价值计入当期损益。其会计处理为：
　　借：应付职工薪酬
　　贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　贷：库存商品
　　例如，企业将自产的一批货物作为福利发放给职工，该批产品的该批产品的市价为10万元，成本为9万元，对该业务会计处理为：
　　借：应付职工薪酬 11.7
　　贷：主营业务收入10
　　应交税费-应交增值税（销项税额）1.7
　　借：主营业务成本 9
　　贷：库存商品9
　　对将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的行为，会计上一般认定为非货币性资产交换。对于非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，如果换出资产为存货，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号-收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。其会计处理为：
　　借：长期股权投资
　　贷：主营业务收入
　　应交税费-应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　贷：库存商品
　　例如，企业以自产的一批产品对外投资（具有商业实质），该批产品的市价为1000万元，成本为800万元，对该业务会计处理为：
　　借：长期股权投资1170
　　贷：主营业务收入1000
　　应交税费-应交增值税（销项税额）170
　　借：主营业务成本800
　　贷：库存商品800
　　对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的，会计准则没有做出明确规定，笔者认为对此行为还是应根据惯例在会计处理时确认收入，其会计处理为：
　　借：应付股利
　　贷：主营业务收入
　　应交税费-应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　贷：库存商品
　　例如，企业把自产的一批产品作为股利分配给股东，该批产品的市价为100万元，成本为88万元，该会计处理为：
　　借：应付股利117
　　贷：主营业务收入100
　　应交税费-应交增值税（销项税额）17
　　借：主营业务成本88
　　贷：库存商品88
　　由于上述业务的会计处理与税务处理一致，企业在进行纳税申报时无需进行特别调整。
　　但对于企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，以及用商品进行非货币性资产交换（如交换货物、固定资产、无形资产、投资等），且不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量的，在会计处理时不确认为收入的实现，但税法仍然要求确认收入，计算纳税，会计处理与税务处理出现差异，其会计处理为：
　　货物用于非应税项目时。
　　借：在建工程（其他业务成本或其他）
　　贷：库存商品
　　应交税费-应交增值税（销项税额）
　　例如，企业将自产的一批产品用于基建工程，该批产品的市价为11万元，成本为10万元，该会计处理为：
　　借：在建工程11.87
　　贷：库存商品10
　　应交税费-应交增值税（销项税额）1.87
　　货物用于无偿赠送时。
　　借：营业外支出
　　贷：库存商品
　　应交税费-应交增值税（销项税额）
　　例如，企业将自产的一批产品捐赠给某单位，该产品的市价为10万元（不含税价），成本为8万元，会计处理为：
　　借：营业外支出9.7
　　贷：库存商品8
　　应交税费-应交增值税（销项税额）1.7
　　货物用于非货币性资产交换时(不具有商业实质且公允价值不能可靠计量的)，
　　借：库存商品（或原材料等）
　　应交税费-应交增值税（进项税额）
　　贷：库存商品（或原材料等）
　　应交税费-应交增值税（销项税额）
　　例如企业将自产的一批产品用于交换另一企业的产品（不具有商业实质且公允价值不能可靠计量），换出产品的市价为10万元（不含税价），成本为8万元，取得对方开出的专用发票，其会计处理为：
　　借：库存商品8
　　应交税费-应交增值税（进项税额）1.7
　　贷：库存商品8
　　应交税费-应交增值税（销项税额）1.7
　　对会计和增值税处理不同形成的差异，可以在账上直接进行调整，即视同销售业务形成增值税销项税额在“应交税费-应交增值税（销项税额）”直接反映，对会计和所得税处理不同形成的差异，企业应设置台帐序时登记，以备企业所得税汇算清缴时填报所得税纳税表时使用。
　　
　　三、总结
　　
　　税法和会计准则对视同销售业务的处理在某些方面是一致的，而在某些方面则有所不同，本文着重讨论了二者的不同之处，希望对有关会计人员掌握相关内容有所帮助。
　　（作者单位：宁波市宏都投资集团有限公司）

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