新会计准则下的资产减值问题研究

来源:用户上传      作者: 黄　静

　　一、新会计准则与资产减值
　　1.资产减值的基本概念
　　从会计学角度来看，资产减值是历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量时所产生的计量差异，这种计量差异源于社会经济环境的不确定性。当可收回金额低于资产历史成本时，资产的账面金额就不能反映其真实价值，该资产就发生了减值，二者的差额即为资产减值。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对利益的评估值。
　　国际会计准则委员会为了进一步规范资产减值会计颁布了《国际会计准则第36号――资产减值》，其中规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，企业应当确认资产减值损失。我国财政部发布的CAS8中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。从实质内容上看，我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。
　　2.计提减值的资产范围
　　2000年12月29日财政部颁布的《企业会计制度》要求对八项资产计提减值准备，即：应收款项(包括应收账款和其他应收款)、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。随着企业经营项目的增多、经营范围的扩大，企业的资产项目也随之增加。根据2006年2月15日，我国财政部发布的CAS8的规定，资产减值计提的范围进一步扩大，除了上述资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。
　　3.新会计准则下资产减值的变化
　　一是存货方面。相对于原会计制度，新会计准则仅对存货可变现净值的计量基础做了更详细、具体的规定，其他方面与原会计制度的规定相同，所以，新会计准则对未来存货跌价准备计提的影响不大。但由于我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而很难以客观的计量依据来确认存货可变现净值。另外，存货跌价准备可以按照单个存货项目或者存货类别计提，新会计准则在这方面维持了原会计制度的规定，没有再作硬性规定。而上市公司对存货按类别计提跌价准备会抵消掉一部分跌价损失，按照单项存货计提跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟选用哪一种计提方式，新旧会计准则规定上市公司可以根据实际情况自主选用。
　　二是金融资产方面。(1)应收款项。新会计准则在应收款项减值方面的规定与原会计制度相比，变化是很大的。首先，新会计准则要求，必须有客观证据(包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其他债务重组等)表明应收款项发生减值时，才能计提减值损失。这改变了以往在资产负债表日，根据账龄分析法、余额百分比法、个别认定法及其任意组合计提或转回坏账准备的做法，由上市公司自己判断减值迹象是否发生和决定计提或转回减值损失的时间。这样，上市公司只有在减值迹象发生时才计提减值损失，不必在每年年末进行坏账准备的计提和转回，大大减少了工作量。但是这在客观上要求上市公司对减值迹象的判断要适时准确。当减值迹象出现时，上市公司需要将应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失。应收款项未来现金流量的确定，是由上市公司对每笔应收款项的可收回金额进行估计，然后为未来现金流量确定一个数额，这个数额占该笔应收款项金额的比例可以在0-100的范围内浮动，从中可以看出，上市公司在这个范围内选择的空间是相当大的。(2)投资。新会计准则的实施要求上市公司重新划分投资类别，将现在短期投资科目中的股票投资、债券投资、基金投资，以及长期投资科目中的长期债权投资等，根据上市公司持有的意图、管理的方式，重新划分为交易性投资和持有至到期投资。由于交易性投资、持有至到期投资和长期股权投资的计量属性及其减值损失的计量都不尽相同，所以，对投资的不同分类，会对上市公司产生不同程度的影响。比如，短期投资的期末计价问题，根据《金融工具确认和计量》的规定，原按照“成本与市价孰低法”计价的短期投资应作为交易性投资，在取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。那么，当市价高于成本时，上市公司就要确认此项收益，改变了目前会计实务中短期投资只确认减值、不确认升值收益的情况，这就会在一定程度上造成上市公司业绩的提升。
　　三是长期资产方面。CAS8对原会计制度在资产减值方面的突破，主要体现在长期资产可收回金额的确定和资产减值损失不得转回这两个方面。新会计准则对长期资产可收回金额的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作，避免了长期以来上市公司因长期资产减值损失的计提无据可依而导致的计提和转回的随意性。但是，可收回金额的计量对上市公司内、外部环境提出了较高的要求：上市公司需要具有较高的管理水平，有依据地、合理地划分资产组或资产组组合和编制长期现金流量预测；证券市场、资本市场等高度发展，以便上市公司在计量可收回金额时，有依据地选择能反映当时市场对货币时间价值和与资产特定风险的评估的折现率。
　　
　　二、新准则实施过程中资产减值存在的问题
　　1.引入资产组的问题
　　有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是常常有时难以对单项资产的可收回金额进行估计的，比如许多固定资产和长期资产并没有取得时候的销售价格，只有其使用价值，他们通常不独立产生现金流，按照单项资产进行计提，很难估量计算可回收金额所用的公允价值和未来现金流量。所以为了保证真实地反映资产的盈利能力，正确计提资产减值准备，CAS8引入了资产组和总部资产的概念。对于难以对单项资产的可收回金额进行估计得，“应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”资产组的可回收金额，也是“应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”，与单项资产的可回收金额确认方法协调一致，使可回收金额的计量方法浑然一体。CAS8定义的企业总部资产包括“企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产“。其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
　　2.资产减值转回的问题
　　不允许已经计提的减值准备转回，是新准则比旧准则更体现变革性的特点，也是新准则和国际会计准则的重大差异。旧准则规定如果有迹象表明可收回金额大于资产的账面价值，则可以转回已经计提的资产减值准备。但是金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。按照旧准则的规定，企业据实计提减值准备，据实转回，的确可以保证会计信息的相关性，真实反映资产未来的盈利能力和带来的利益收入。但是，转回减值准备和判断可回收金额完全依赖会计人员自己的判断，并没有严谨的标准可以遵守。如此，减值冲回成了上市公司盈余管理，操纵利润的重要手段，严重损害了会计信息的真实性，也损害了广大投资者的利益。所以新准则出台此规定，防止上市公司以计提减值准备再冲回的手段来调节利润。
　　3.商誉的减值测试问题
　　CAS8明确要求，企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了时需进行一次减值测试，并且需要结合相关资产组合资产组组合进行测试。旧准则只规定了商誉的摊销，并没有规定商誉的减值问题。商誉作为一种资产，其带来的经济利益亦有不确定性，当预期带来的经济效益小于商誉本身的成本时，必然会使商誉价值下降。新准则的要求有利于准确计量和评估商誉。新准则全面引入了公允价值.公允价值能为投资者提供更加有价值的决策信息，提高投资效益，是与国际会计准则接轨的必然趋势，也是资本市场发展的必然要求，必须顺势而为。商誉的价值，会随着企业经营状况的变化而同步。直线摊销假设商誉是固定不变，每期固定按照历史成本摊销，与企业的经营并不配比。取消直线摊销，改用公允价值，是计量商誉方法的一大进步。如此处理，可以更加反映商誉的价值和经济业务的实质。

　　4.确认与计量难度较大
　　一是计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。因为我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据。
　　二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损。对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评佶机构才能认定。不仅难度较大，而且时间往往滞后于会计信息的披露时间。
　　三是应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续营状况认定。这项工作就目前来说，在我国还很难做到。
　　四是企业会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量(应收款的坏账准备虽然是按比例提取，但提取比例是在逐项分析可收回性的基础上确定的)。企业资产的种类多，要对成千上万种资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量，难度太大。曩由于对各项减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，因此导致企业之间的数据并非按统一的标准对比。
　　5.外部监管难度大
　　一是资产减值准备计提的公允性难以衡量。短期投资市价、存货可变现净值、长期资可收回金额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中“可变现净值”、“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”，存在较大的主观性，其结果会因人而异。“可收回金额”预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，更具有不确定性，资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。
　　二是资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。
　　
　　三、解决措施
　　1.增强资产减值会计规范的可操作性
　　我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。例如，国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统，也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。又如，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位对资产产生的影响做出相应的规定。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
　　2.大力提高会计人员的素质
　　资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，努力提高职业判断能力。
　　3.健全、发展信息市场和价格市场
　　按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。
　　4.加强以独立审计为核心的外部监督
　　新的会计制度明确规定，企业应当合理地计提各项资产减值准备，不得计提秘密准备。但从我国会计实务来看，企业出于各种原因可能存在不提、多提或少提资产减值准备的情况，甚至将各种资产减值准备的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段，自1999年开始要求股份有限公司计提“四项准备”的实践已证实了这一点。因此，必须按照《会计法》的规定，完善会计监督体系，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。总之，随着世界经济的一体化，我国企业制度进一步完善，经济环境越来越规范，加之国家政策的大力支持，为我国资产减值会计的发展提供了一个广阔的空间。资产减值会计准则的不断完善，必将进一步促进我国会计制度与国际接轨。
　　(作者单位：重庆商社中天物业发展有限公司)

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