王博士讲新会计准则故事

来源:用户上传      作者: 王保平

　　CAS26-再保险合同 保险遇难谁送暖，阳光来自再保险
　　
　　故事开篇
　　李娟的“8个怎么办”与刘江的“8个如何办”？
　　李娟与刘江，都是前年财经大学会计专业的本科毕业生，在校期间他俩就是学习上的棋逢对手，学校毕业求职，一个到了某财产保险公司，一个到了再保险集团。这几年，随着市场保险业的快速发展，再保险业务也水涨船高。不过，由于以前没有过专门的再保险行业会计准则，两人之间的相互辩论、互动式探讨一直没有停止过。
　　李娟作为再保险分出人，对其分出业务的会计处理常费尽心血。她关注的八个怎么办依次是：一是原保险合同与再保险合同所形成的资产与负债，怎么办，是分开核算，不得相互抵销吗？二是再保险分出人在确认原保险合同保费收入的当期，对再保险合同约定的分出保费，怎么办？是根据配比性原则在保费收入取得当期，将匹配的分保费用也计入当期损益吗？三是收入分出会计处理的同时摊回费用的会计处理怎么办？是在确认保费收入当期，也依约计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益吗？四是对原保险合同与再保险合同准备金确认怎么办？是在提取原保险合同“三金”当期，按约算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为应收分保准备金资产吗？五是已决赔款确认时，需要同时冲减未决赔款时怎么办？是在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额吗？六是客户退保时怎么办？七是对损余物资、追偿款调整原保险合同成本时怎么办？八是对处理分保保证金时怎么办？
　　 作为同窗好友和业界同行，刘江经常专注于与李娟地一起思考问题。不过，他也有他作为再保险分入业务的会计人思考，比如：分保费何时确认？分保费收入与分保费用如何配比？纯益手续费何时确认与计量？如何根据分保业务账单调整分保收入和分保费用？如何比照提取四金（分保未到期责任准备金、分保未决赠款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金）？如何进行分保准备金测试？如何在接到分保业务联系账单时，确认分保赔付金和存出分保保证金？
　　 李娟和刘江都经常思索着，有时朦胧而有时清晰，不过，他们仔细研读新准则后，却从中领略到合作与进取的鲜美感觉。
　　
　　
　　名词在先
　　1．再保险合同：并不是第二次重复保险
　　再保险合同，就是在保险链条中，通过独立于保险公司的专门机构，对保险公司对客户的保险业务再进行一次保险，与面向客户的保险公司形成利益分享与风险共担的多层次保险链条。即一个保险人（再保险分出人）分出一定的保费给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。
　　重点把关
　　1．保险人分出业务的“十指连心”
　　（1）原保险合同与再保险合同一定要分开核算。
　　（2）再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益；同时，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出人还应计算确认应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金。
　　（3）再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。
　　（5）再保险分出人应当在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额；同时，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。
　　（6）客户退保的会计处理。再保险分出按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益；同时，转销相关应收分保准备金余额。
　　（7）对损余物资、追偿款调整原保险合同成本的会计处理。再保险分出人应当在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定摊回赔付成本的调整金额，计入当期损益
　　（8）分保保证金的处理。再保险分出人应当在发出分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存入分保保证金；同时，按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金。
　　（9）再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为摊回分保费用，计入当期损益。
　　（10）对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，再保险分出人应当根据再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益。再保险分出人调整分出保费时，应当将调整金额计入当期损益。再保险分出人应当在能够计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本时，将该项应摊回的赔付成本计入当期损益。
　　2．保险人分入业务如何处理
　　 分入业务的会计处理与分出业务计正好是反方向的，资产、负债的确认金额与时间完全一致，只是做账主体不一致。
　　（1）分保费收入的确认。分保费确认收入的三个条件：再保险合同成立并承担相应保险责任；与再保险合同相关的经济利益很可能流入；与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。
　　（2）支付分保费用的处理。再保险接受人应当在确认分保费收入的当期，根据约定，计算确定分保费用，计入当期损益。特别需要注意的：不管分出公司还是分入公司在账务处理时，要将债权债务分别记入“应收分保账款”及“应付分保账款”。分入业务纯益手续费支付处理，同分出业务反方向处理。再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为分保费用，计入当期损益。再保险接受人应当在收到分保业务账单时，按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。
　　对分入业务准备金的计算进行明确。再保险接受人提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照第25号准则（原保险合同）处理。
　　在进行实际已决赔款赔付成本会计处理时，需要对未决赔款的准备金进行调整，否则会重复入成本。再保险接受人应当在收到分保业务账单的当期，按照账单标明的分保赔付款项金额，作为分保赔付成本，计入当期损益；同时，冲减相应的分保准备金余额。
　　同分出业务一样，需要给分出人提供一部分赔款资金保障，会计处理作为一项资产在“存出分保保证金”科目中反映。同时需要计提利息收入。
　　
　　账户收关
　　设置“分保费收入”、“摊回保险责任准备金”、“摊回赔付支出”、“摊回分保费用”、“分出保费”、“分保费用”等科目核算。
　　
　　CAS27-石油天然开采气合同 如今谁能离开油 找气采油我属牛
　　
　　故事开篇
　　油气开采业会计的“新鲜空气”
　　在第26号准则孕育、诞生的前前后后，作为一直倾注于石油天然气开采行业会计理论与实务的张教授，确实操碎了心。或呐喊、或辩论、或调查，时刻不忘在基本能源行业为中国经济的可持续发展而思考。
　　在张教授的的心目中，中国石油天然气的会计模式需要从过去走向未来，从国内走向国际。所以，当正式的新准则面市后，张教授连连称赞，从矿区权益的取得、到油气储量的勘探，再到油气开发和生产，每一步都迈出坚实的步伐，第一处都“新鲜空气。”

　　在张教授的思维中，既然国内石油天然气市场逐渐与国际市场实现了对接，那么，石油天然气开采会计准则，也理所当然地需要与国际惯例基本实现趋同。最近，在他仔细研读新的油气开采会计准则后，深感准则框架下的油气开采会计与其生产工艺实现了完全匹配，矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，时时处处流露着新的理念。张教授还在对企业界的培训中反复强调新准则的独特魅力:
　　魅力之一，规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理。油气开采是高风险、高投入的生产活动，油气资产本身又是不可再生资源，故而油气开采活动会计必然有其鲜明的自身特点。油气生产企业除了从事开采这种上游活动，往往还同时从事炼制、销售等下游活动。因此，准则只涵盖了完整的油气开采中权益取得、勘探、开发和生产“四步曲”的会计处理，而对于炼制、销售等下游活动则由其他相关准则进行规范。
　　魅力之二，明确了油气资产的计量模式。国外对油气资产的计量主要有两种模式:历史成本加标准化计量和储量确认会计。新准则按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，同时辅之以特殊的披露要求，与目前的国际惯例基本实现了趋同。
　　魅力之三，要求采用成果法对勘探支出进行资本化。对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法。目前主要国际石油公司都采用成果法。此番油气开采会计中也正式引入了成果法，对发现探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出予以资本化。
　　魅力之四，引入产量法计提油气资产的折耗。规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，在使用过程中，对及相应的折耗应该实施更加科目的计提处理。新准则在保留使用年限法的同时，引入了国际际通用的产量法，从而赋予了企业必要的判断选择权。
　　令张教授颇感欣慰的是，新准则基于科学发展观的思维，对油气开采行业的矿区废弃处置费用开了提取准备金的“绿灯”，这是油气行业的良性运营将产生持续的内在动力机制。
　　
　　名词在先
　　1．石油天然气开采的“四海一家”
　　石油天然气（简称油气）开采是从石油天然气矿区权益的取得，到油气的勘探、开发和生产等阶段在内的的整个石油天然气生产系统。而处于其下游的油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务活动，不属于油气开采环节，需要其他会计准则规范。对石油天然气开采的轮廓，可以归纳为“四步流油”:
　　
　　2．油气开采的“四步曲”
　　矿区权益：持证开采第一步。矿区权益是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明经济可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区。
　　油气勘探：先期准备不可少。油气勘探是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。
　　油气开发：配套设施也重要。油气开发是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。
　　油气生产：持续唱戏是主角。油气生产是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。
　　
　　重点把关
　　1．矿区权益是前提如何理解
　　在取得矿区权益的基础性阶段，会计处理主要涉及到矿区权益、矿区权益的确认和计量、折耗与减值、矿区权益的转让及对未探明矿区的处理等。
　　（1）矿区权益。矿区权益是企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区是指已发现探明经济可采储量的矿区；而未探明矿区是指未能发现探明经济可采储量的矿区。探明经济可采储量，是指在现有技术和经济条件下，根据地质和工程分析，可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。
　　（2）矿区权益的确认和计量。为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。取得矿区权益，应当按照取得时的成本进行初始计量：一是申请取得的矿区权益，其成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。（成本 = 探矿权使用费+采矿权使用费+土地或海域使用权支出+中介费+其他支出）；二是购买取得的矿区权益，其成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。（成本 = 购买价款+中介费+其他支出）。另外，矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。
　　（3）折耗与减值。企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式：
　　探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率
　　探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量）
　　对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失：对探明矿区权益的减值处理，按照第8号准则（资产减值）处理；对未探明矿区权益的减值处理，应当至少每年一次减值测试。
　　未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。
　　未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。
　　（4）矿区权益的转让。企业转让矿区权益的，应当按照下列规定进行处理：
　　一是转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益；转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。
　　二是转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益；转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面价值，以转让所得冲减矿区权益账面价值，不确认损益。
　　三是转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面原值，以转让所得冲减矿区权益账面原值，不确认损益。
　　（5）对未探明矿区的处理方法。当未探明矿区（组）内发现探明经济可采储量而将未探明矿区（组）转为已探明矿区（组）时，应当按照其账面价值转为探明矿区权益；转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的，应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本，计入当期损益。
　　2．油气勘探环节的确认与计量
　　油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。
　　对于钻井勘探支出的资本化应采用成果法，即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化，结转为井及相关设施成本，否则计入当期损益。
　　确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。

　　未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足下列条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益。
　　3．油气开发算成本如何理解
　　在油气开发成本的确认和计量上，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本。油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：钻前准备支出；井的设备购置和建造支出；购建提高采收率系统发生的支出；购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。
　　在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出。
　　4．油气生产的相关处理
　　（1）油气资产
　　油气资产是指油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益。油气资产属于递耗资产，通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。开采油气所必需的辅助设备和设施（如房屋、机器等），作为一般固定资产管理，适用第4号准则（固定资产）。
　　油气资产的折耗方法：一是产量法（单位产量法）。该方法是以单位产量为基础对探明矿区权益的取得成本和井及相关设施成本计提折耗；二是年限平均法（直线法）。该方法将油气资产成本均衡地分摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等。无论采用产量法或者年限平均法，一经确定不得随意变更。
　　（2）油气生产的确认和计量
　　油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：
　　矿区井及相关设施折耗额=期末矿区井及相关设施账面价值×矿区井及相关设施折耗率
　　矿区井及相关设施折耗率=矿区当期产量/（矿区期末探明已开发经济可采储量+矿区当期产量）
　　5．弃置义务：不能忘记的未雨绸缪
　　企业确认井及相关设施的成本时，应当预计因矿区废弃所承担的现时义务。弃置义务应当以矿区为基础进行预计，通常涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理、恢复生态环境等所发生的支出。企业承担的矿区废弃处置义务，满足第13号准则（或有事项）中预计负债确认条件的弃置义务，应确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的成本。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。
　　6．资产减值：面向市场的主动自救
　　矿区权益（探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施等油气资产如发生减值，应当区别情况进行处理：（1）探明矿区权益、井及相关设施以及暂时资本化的油气勘探支出和开发支出的减值，适用第8号准则（资产减值）；（2）未探明矿区权益应当至少每年一次减值测试。按照单个矿区进行减值测试的，其公允价值低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至公允价值，减记的金额确认为油气资产减值损失；按照矿区组进行减值测试并计提准备的，确认的减值损失不分摊至单个矿区权益的账面价值。
　　
　　账户收关
　　设置“油气资产”、“累计折耗”、“勘探费用”等科目核算。
　　
　　CAS28-会计政策、会计估计变更加差错更正 会计操作曾坎坷事非功过照直说
　　
　　故事开篇
　　昨日的600708：像雾像雨又像风
　　在大冶特钢（600708）连续7年聘请大信会计师事务所为其提供审计之后，2005年则换成了普华永道来把关掌舵。普华永道遂发现2004年报中存在重大会计差错，通过追溯调整，公司净资产由上年16.2亿元降为7.7亿元，“祸”起应收账款少提坏账准备4.35亿元，存货少转成本、少提减值准备2.08亿元，其他应收款少提坏账0.94亿元，固定资产少提折旧及报废损失0.58亿元以及法律诉讼损失0.54亿元2。据查，更正前2002、2003年净利润分别为0.46亿元、0.25亿元，大信分别出具标准无保留意见，而更正后则分别为－2.62亿元和－0.43亿元。对此，前任会计师认为，大信对2003年、2002年存货和应收款的估计是正确的，与当时行情并不相悖，而普华永道的会计处理不合适。
　　那么，对资产减值准备的计提，孰是孰非？难道，会计估计是一根根橡皮筋，可长可短？
　　会计估计变更理应适用未来适用法，可大冶特钢以“滥用会计估计”为由，适用重大会计差错而采用追溯调整法。会计估计变更的前提是“如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订”；如无充分、合理的证据表明会计估计变更的合理性,或者未重新经权力机关构批准擅自变更会计估计的,或者连续、反复地自行变更的,视为滥用会计政策和和会计估计,按照重大会计差错更正进行处理。大治特钢4.35亿元坏账准备调增主要原因有两点：一是应收账款账龄资料存在重大差错，二是以前年度坏账处理存在重大差错。从追溯调整情况看，2003年调减坏账准备0.42亿元，2002年调增坏账准备1.58亿元，2002年以前年度调增坏账准备3.19亿元。原会计师认为这几年钢铁行业都比较好，不存在少提减值准备和存货高估的问题。专家分析认为，钢铁行业成为市场热捧的兴旺行业是2003年才有的事，应收账款减值准备追溯调整与行业景气度没有直接的冲突，但是存货调减2.08亿元集中在2003年度（调减1.06亿元）及2002年度以前（调减1.03亿元）就匪夷所思了，在钢铁行业纷纷隐瞒利润的2003年，大治特钢竟然报出1.03亿元的存货潜亏，而2003年调整前利润只有0.25亿元，实际上调整后大治特钢2003年亏损0.43亿元，这与钢铁行业景气度严重背离，当然公司业绩与行业景气度存在背离也并非不可能，但这需要更充分、合理的证据。
　　大治特钢之所以补提巨额减值准备，专业人士质疑其是打压资产净值，为国有股转让过户“造势”。当然，从会计政策、会计估计变更和会计差错更正来看，大治特钢的所谓“重大会计差错”将前任会计师推入困境。不过，如果后任会计师纵容客户滥用“重大会计差错”，其后任会计师可也要“吃不了兜着走”。大信与普华，必然有一家存在严重的审计失败，甚至是两家同时存在审计失败。从会计政策、会计估计变更和会计差错更正，原本不常出现的事件，如今却成了某些公司的“救命稻草”,真让常人感觉到像雾像雨又像风。
　　
　　名词在先
　　1. 会计政策：坚持到底，谨慎完善
　　会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。这通常具有外在性，只要符合既定的环境，就要依照准则所规定的相应原则、基础和方法去处置。
　　2．会计估计：绝非随意“毛估估”
　　会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近的可利用信息为基础所作的判断。会计估计主要有：坏账；存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期；或有事项中的估计；收入确认的估计，等等。
　　3．前期差错：不能一错了之
　　前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

　　4．追溯调整法追踪到何时
　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
　　5．未来适用法是“既往不咎”吗
　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
　　6．“追溯重述法”等于“追溯调整法”吗
　　追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。它与追溯调整法并不一样。
　　
　　重点把关
　　1．会计政策变更的是非曲直怎样把握
　　在会计政策变更上，需要坚持的基本思路是“通常不能变、要变有条件，变更讲规矩”。
　　（1）一致性的规定。企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。当然，会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是与时俱进罢了。
　　（2）会计政策变更的条件。企业在满足下列条件之一的，可以变更会计政策：一是企业根据法律、行政法规或企业会计准则及其应用指南等要求变更会计政策的，按国家相关会计规定执行。二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应采用追溯调整法处理。
　　（3）会计政策变更的处理方法。当会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和留存收益两个项目的调整。
　　当确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。即在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
　　2．会计估计变更
　　会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。发生会计估计变更可能：一是赖以进行估计的基础发生了变化，如无形资产的摊销年限；二是取得了新的信息、积累了更多的经验，如计提坏账的比例改变。会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或掌握了新的信息，使变更会计估计能更好地反映企业的财务状况和经营成果。
　　当存在真实、可靠的依据促使会计估计变更时，企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
　　当企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理
　　3．前期差错更正
　　 “前期差错”是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
　　前期差错更正的方法，主要是采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。
　　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
　　总结上述各类事项，可以归纳为图28-1。
　　

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