低碳经济视角下我国碳会计体系研究

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　　【摘要】目前,低碳经济在中国国民经济与社会发展规划中占有较重要的地位,西方发达国家对比较推崇,纷纷开展对碳会计规范的理论研究和实务推行。而中国碳会计则处于萌芽阶段,碳会计所存在的瓶颈问题给企业带来了巨大的财务影响及会计处理难题。本文首先介绍碳会计的由来,分析国内外碳会计发展的现状,并由碳会计所存在的问题提出了我国碳会计体系的建立及相关对策建议。
　　【关键词】低碳 碳会计 排污许可证交易 市场交易机制
　　
　　一、引言
　　低碳经济是以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式,其实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色GDP的问题,核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变。随着京都协议书的签订、哥本哈根峰会等一系列国际环境会议的召开以及协议的签订,全球气候变化引起的会计问题受到西方会计学界的关注,致使各国环境法规更加完善,从而促使了碳会计的诞生,且已成为具有广泛社会性环境财务会计领域的前沿问题。
　　最早,碳会计存在于排污权交易会计框架内,IASB 和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则,试图对包括CO2等排放气体的会计问题进行一揽子的规范,但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿。针对欧盟25国排污权交易制度(EUETS)项目,IASB于2004年发布IFRIC3《排污权》。
　　由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上,且在计量上存在着复合计量模式和报告模式,因此一发布即引来极大不满和争议,IASB 不得不在1年后撤回了该解释公告。直到2007年12月,IASB再次启动排污权交易项目,在议程文件中,与PWC&IETA提出了3种会计处理方法供企业参考,以此作为过渡。与IFRIC3不同,IASB在新项目中与FASB通力合作,重新系统设计会计准则,旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式(FASB,2008)。相比于IFRIC3,其关键点更为细致。可以说,这些草案或规范的出台,有效地促进了各方对包括SO2、CO2等温室气体排放、交易及管理上的规范,为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础。不过,由于碳排放的特殊性和复杂性,除了一些政府(COAG,2006;DEFRA,2007;EC,2007;IPCC,2007)或非政府组织(CCE,2007;ISO,2006;RGGI,2007;WBC,2007)的报告外,现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。所以这些问题在文中将被讨论,这也正是本文的研究目的。
　　
　　二、企业财务运行与排污许可证交易的分析
　　由于我国碳会计现阶段生存在排污许可证交易的框架下,没有形成一定的理论体系,所以分析碳会计在我国的发展以及未来走向,必须从排污许可证交易开始。排污许可证交易作为一项引进的环境经济政策,其在我国的发展已经有20多年的历史。我国排污许可证交易的发展经历了试点和平台搭建两个阶段。
　　在我国现行排污许可证交易制度下,排污许可证作为一种商品在市场上交易会给企业带来收益,特别是清洁发展机制(CDM)项目在我国的蓬勃发展,促使企业开始将污染物减排量纳入企业运营项目之一,随着排污交易平台的建立和发展,具有市场价格的排污许可证开始影响企业的决策和经济效益,从而对企业产生显著的财务影响。
　　(一)财务运行状况受排污许可证交易影响
　　排污许可证通过出售或保证正常生产经营活动给企业带来经济利益,排污许可证属于一项资产。排污许可证交易会导致企业资产的增加或转换。如果企业是通过无偿分配获得排污许可证,会导致企业资产的增加;若企业是通过有偿分配或拍卖获得排污许可证,或者由于扩大生产购买排污许可证,会导致部分货币资金等转换为排污许可证;如果企业通过减排获得了富余的排污许可证,并在交易市场上出售,会导致部分排污许可证转换为货币资金等资产,并获得一定收益。由于排污交易市场的存在,排污许可证的市场价格不断发生变化,排污许可证作为一项资产的价值也会发生变化。此外,企业对外排放污染物时,产生了一项排污义务,会增加企业的负债。
　　(二)现金流量增大与排污许可证交易影响分不开
　　由于企业购买、出售排污许可证,会导致现金流量流出和流入的变化。如果企业无法从排污交易市场上购买到足够的排污许可证,为了结清排污负债而必须支付一定的罚金,这会对企业经营活动的现金流量产生影响。排污许可证交易对企业的财务状况、经营成果和现金流量产生影响,会计信息系统应该对这种影响进行反映和披露。随着排污许可证交易的不断发展,各种利益相关者日益关心排污许可证交易会计信息,并据此做出相关决策。及时反映和披露企业的排污许可证交易会计信息,有利于投资者、债权人和社会公众对企业做出全面的评价。
　　(三)会计信息的披露有利于环保执行状况的公开
　　排污许可证交易会计信息的披露有利于政府部门了解企业在环保方面的业绩,环保部门通过对排污许可证的控制,便于掌握环境总体情况,使政府对企业的社会贡献做出公正的评价。随着社会公众环保意识的增强,他们在关心企业的经济效益的同时,也会关心企业的环境污染治理情况等环境信息,从而提出对排污许可证交易会计信息的需要。会计信息系统对排污许可证交易的财务影响的反映不仅对外部信息使用者具有重要意义,还会影响企业的内部决策。企业在遵守环保法规的前提下实现经营目标,同时在经营决策和内部管理中充分利用排污许可证交易会计信息,分析购买排污许可证与购置环保设备这两种情况下的成本与效益等,以便有效管理企业的环境风险,提高企业的环境效益和经济效益。
　　
　　三、碳会计体系的构建
　　(一)碳减排量的会计确认
　　以往关于碳减排量的确认问题,其争议主要集中在应将碳减排量确认为何种类别资产的问题上。主要观点如下:
　　1.短期内变现,碳减排量属于流动资产
　　在CDM下,我国碳减排量交易是通过国外企业提供资金或先进技术(主要是提供资金)与中国企业合作开发CDM项目,并签订协议,规定在项目注册成功后,每年按照一定的价格购买该项目每年所核定的温室气体减排量。无论是从市场机制还是交易方式来看,碳减排量短期内能变现,所以属于流动资产。
　　2.碳减排量不是对金融工具的投资,不属于金融资产
　　依据《企业会计准则第22号―――金融工具确认和计量》第四章第24条规定,“企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债”。这里对金融资产的定义并不是非常明确。其实,“金融资产的定义应理解为:企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利,亦即金融工具投资,包括了债务工具投资和权益工具投资两种”。可见,金融资产是一种以金融工具表示结算的合同权利,实质上就是一种对金融工具的投资。从这个意义上来说,碳减排量不是对金融工具的投资,不属于金融资产。
　　3.碳减排量以出售为最终目的,所以应确认为存货
　　《会计准则第1号――存货》第二章第三条规定,“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品,处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。”存货的一个最基本的特征,是企业持有的最终目的是为了出售。对于一个CDM项目而言,碳减排量原本就是其核心所在,存在于企业的日常活动之中,并且对于目前中国的CDM项目来说,碳减排量以出售为最终目的,所以应确认为存货是理所当然的。

　　4.碳减排量的确认条件
　　(1)有关的经济利益流入企业的可能较大。
　　碳减排量具有其自身的市场价值,所以CDM项目的建设并不意味着碳减排量的产生,只有当CDM项目经由联合国注册成功,每一年经联合国专门机构核证为一定数量的CERs之后,企业的碳减排量才随之产生,与之有关的经济利益才很可能流入企业。
　　(2)在买家市场下,其成本能够可靠计量。
　　根据《办法》的内容,作者认为,碳减排量的计量应当分两种情况:首先是该项目是否已有国外买家合同,同时,应当以双方合同中约定的价格作为碳减排量的初始成本进行计量。其次,该项目没有与国外买家签订合同,则需要将碳减排量划入中国国家账户,再经由中国清洁发展机制主管机构核准后转出。所以在买家市场下,其成本应能够可靠计量。
　　(二)碳减排量的会计计量
　　1.碳减排量作为一种存货的计量属性
　　近年来,虽然碳减排量交易活动在不断增加,但是目前交易市场并不统一。加之交易操作制度、交易价格机制以及交易信息的披露与获得途径的缺乏,使得目前根本不可能形成合理的交易体系。所以,鉴于我国目前还处在碳减排量交易的初级阶段,对碳减排量的计量不宜采用公允价值计量。
　　碳减排量的成本涉及诸多因素,包括中国企业投资、国外企业投资、注册费用以及国有资产、工程成本等,所以无法合理的对其准确的计量。碳减排量作为一种国有资产,是为执行销售合同而持有的存货,对企业的意义并不在于在其历史成本上的价值增值,而是作为企业发展清洁能源的一种政府补助,其可变现净值与其历史成本从本质上来说应该相等。所以,碳减排量作为一种存货,依然应当按照实际成本进行初始计量。
　　2.碳减排量的初始计量
　　(1)有合同价格的碳减排量的初始计量。
　　碳减排量按照成本进行初始计量,但由于其成本难以准确判定,故根据其成本与可变现净值的同质性,通过其可变现净值确定其初始成本。《企业会计准则第1号――存货》第17条规定,“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”因此已经在联合国注册且有合同价格的CDM项目,经过联合国专门机构核证了一定数量的CERs之后,就可以对企业的碳减排量进行初始确认:碳减排量初始成本=(合同规定的当年的)购买单价×(当年的)CERs。
　　(2)无合同价格的碳减排量的初始计量。
　　根据《办法》第15条的规定,“企业CDM项目如果没有合同价格,则项目产生的减排量必须先转入中国国家账户,并经中国清洁发展机制主管机构核准后转出。”所以,没有合同价格的碳减排量即使得到了联合国专门机构的核证,企业也不能够确认,不用进行初始计量。只有买家市场下,企业才能加以确认,并依据有合同价格碳减排量成本的初始计量方法对其进行初始计量。
　　3.碳减排量的期末计量和出售
　　(1)核证减排量的期末计量。
　　在碳减排量的每核证期间内,从确认核证减排量,到买家支付货款,再到交付核证减排量,每个环节都会有一定的时间间隔,如果在企业的两个会计期间,就需要对碳减排量进行期末计量,并反映在企业的财务报表中。《企业会计准则第1号――存货》第15条规定,“资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”第17条规定,“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”鉴于碳减排量成本与其可变现净值的同质性,作为为执行销售合同而持有的碳减排量,其期末的账面价值可以用如下公式计算:
　　碳减排量账面价值=(合同规定的当年的)购买单价×(当年的)CERs
　　(2)出售碳减排量。
　　出售碳减排量实际上就是运行整个合同的过程。只是在本次经济业务中,企业应确认的收入与成本相等,企业没有确认利润。碳减排量属于国有资产,出售之后,应当根据《办法》第24条的规定,按一定比例归还国家,留存部分作为国家对企业发展清洁能源项目的一种政府补助。
　　
　　四、对我国碳会计体系建设的意见与建议
　　(一)制定健全的碳会计准则和会计制度
　　碳会计实务与环境法规之间联系密切,随着经济发展和认识水平的提高,环境会计准则也要不断进行修订和完善,以满足实务需要。因为没有相关的法律、法规与制度的强制性要求,目前大多数企业将不会为减轻生态环境破坏而自觉增加支出,即使增加了相关环保支出,大多数企业害怕损害企业的形象,也不乐意主动向社会披露。因此,我国的有关部门应以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用,使环境会计有法可依,使环境会计信息披露有统一的标准。
　　(二)加强碳会计的社会和政府监督
　　企业从自身利益出发,往往不会全面、如实地披露资源环境的社会责任履行情况。因此,应加强政府有关部门和社会中介机构的监督,包括行政管理、监督和专项环境审计。其中,由会计师事务所或国家审计机关进行的专项环境审计,可强化对环境会计的再监督,有助于环境会计的创建和不断完善。会计师事务所或国家审计机关可根据国家有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则,对企业环境会计信息的合理性、合法性、全面性及真实性进行审查与鉴定,以取信于社会公众,强化国家宏观调控,并促使企业加强环境会计信息披露工作。
　　 (三)积极探索低碳经济的市场交易机制,注重培养人才
　　发展低碳经济应积极发挥市场机制的资源配置作用,减少二氧化碳等温室气体排放量,利用市场机制引领低碳经济发展。建立我国碳交易市场,主要包括环境政策,碳交易的管理、调控和监督制度建设。
　　我国决定大力发展的重要战略性新兴产业,如:互联网、绿色经济、低碳经济、环保技术、生物医药等,在高校本科教育阶段设立相关专业,专业人才的培养方面是做好构建碳交易市场的准备工作;将碳交易分为两大市场,充分利用国内市场,实现总量控制下的经济效率,积极利用国际资源,实现技术引进和全球合作;根据内生生长机制构建碳交易平台,实现实体交易和网络交易兼容,增加交易会员,拓展融资渠道,拓宽碳交易对象,加强和完善风险防范机制。
　　(四)构建宏观经济政策与调控体系,促进低碳经济发展
　　积极转变政府职能,完善健全有利于节能减排的财政与税收体系,引入环境统计和核算方法,建立激励与监控机制,建立绿色考评体系。主要包括:引导商业银行实施“绿色信贷”;搭建政府与企业间的节能减排、环境保护的信息交流平台;鼓励或要求政府尽量采购节能环保型产品,并建立一个绿色采购网络;针对节能减排尝试采用间接税收优惠,并在所得税、增值税方面提供优惠政策;大力支持发展混合动力或新能源汽车,待时机成熟时,发展纯动力汽车;积极发展节能建筑;引导消费者的低碳消费行为,如普及绿色照明、增强居民的节能减排方面的知识、增强采购人员的环保意识等;开展绿色核算与审计工作,建立监控机制与绿色考评体系。
　　(五)注重节能减排,充分发挥科技创新机制
　　积极构建的绿色科技创新体系,建立“以企业为主体、市场为导向、产学研结合的科技创新体系”,重点突破有技术基础、符合战略发展要求的“低碳技术”,争夺“低碳技术”的战略制高点。包括:积极推进新能源汽车、核电技术、生物能源技术、光电子信息产业的研发与应用,带动我国新兴战略型产业的发展;健全绿色科技创新的激励与保障机制,逐步完善“创新人才激励机制”、“创新资金筹措机制”、“创新风险投资体系”;积极引导我国“产学研”的宽领域、深层次合作,促进创新驱动与产业发展相结合;运用专利法律和政策为企业开展绿色科技创新提供动力,加大对专利侵权的惩罚力度,有针对性地调整专利期限,通过专利制度的有效设计推动科技成果的保护和扩散,促进知识的流动和外溢。
　　
　　主要参考文献:
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