新会计准则下企业所得税处理方法的探讨

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　　【摘要】所得税会计处理方法是企业所得税会计准则的主要内容,也是所得税会计的核心问题。新所得税会计准则要求企业转换所得税会计处理方法,采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。本文对企业原先采用的应付税款法和利润表债务法进行比较,并通过实例分析利润表债务法与资产负债表法在处理企业所得税核算的区别。
　　【关键词】会计准则企业所得税资产负债表债务法
　　
　　新颁布的所得税会计核算准则从根本上改变了原有的所得税会计核算方法,由原来的在应付税款法和利润表债务法二者选一改为按资产负债表债务法核算。在目前背景下,我国对企业所得税的处理方法既有按新准则实施之前规定的应付税款法与利润表债务法,又有按新准则要求采用的资产负债表法下的债务法。本文基于当前各个企业所采取的不同所得税会计处理方法,探讨其中区别及核算过程。
　　
　　一、企业所得税会计处理方法的种类
　　
　　企业所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法两种,其中纳税影响会计法分为递延法和债务法,债务法又分为利润表债务法和资产负债表债务法。
　　(一)应付税款法
　　应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用的方法。在此方法下,某一特定会计期间的所得税费用与本期应交所得税相等。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用,与以后各个期间的收益无关,按收付实现制原则,理应由本期收益负担。所以,会计处理只涉及“所得税”和“应交税费――应交所得税”科目。此方法简单易行,但是,该方法下利润表所得税费用与收入不配比,资产负债表也未能客观反映企业资产与负债的真实情况。由于该方法的局限性,我国所得税会计准则已将该方法淘汰。
　　(二)纳税影响会计法
　　纳税影响会计法认为会计利润与应税所得之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异不随时间变化,也不在以后期间转回;而暂时性差异会转回,其纳税影响也会消除,所得税费用可以采用跨期摊配的方法,把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降到最低。因此,在采用纳税影响会计法时,企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限。纳税影响会计法在税率变动和开征新税种情况下具体运用时,又可分为递延法和债务法。所以,会计处理涉及“所得税”、“应交税费――应交所得税”和“递延税款”科目。
　　1.递延法
　　递延法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延并分配到以后各期,同时转回以前确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。递延税款的账面余额是按照产生时间性差异时期所适用的税率计算确认,而不是用现行税率计算所得。因此,其所得税费用与收入在税率发生变化时仍不能配比,同时资产负债表上反映的递延税款余额也并不代表收款的权利或付款的义务。
　　2.债务法
　　债务法是把本期由于暂时性差异而产生的所得税影响额递延和分配到以后各期,并同时转回以前确认的暂时性差异对本期所得税影响额,在税率变动或开征新税时需要调整递延税款账面余额的一种方法。该方法又分为利润表债务法和资产负债表债务法。
　　(1)利润表债务法
　　利润表债务法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。该方法在计算应纳税所得额时,以利润表为核心,对收入和费用的确认与计量在口径和时间上不一致,计算会计利润与应纳税所得额之间的差异,并将此差异按在未来期间可否转回而区分为永久性差异和时间性差异。该方法以收入与费用的配比为中心,以利润表为基础,侧重时间性差异,将时间性差异对未来所得税的影响计入递延税款。
　　(2)资产负债表债务法
　　资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数,作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。新所得税会计准则,从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础,资产负债表的逻辑合理性受到重视,不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。按照新准则,在计算应纳税所得额时改变了计税基础,核算基点以资产负债表为核心,从而使计税差异、会计处理方法等均发生变化。资产负债表债务法的基本原理与利润表债务法相似,在所得税税率变更时,也需要调整递延税款账面余额。但它们的理论基础与核算对象却大不相同。利润表债务法以收入费用观为理论起点,以利润表为基础,注重收入费用配比,侧重时间性差异,资产负债表债务法以资产负债观为理论起点,以资产负债表为基础,注重资产负债的真实反映,侧重暂时性差异。在此法下,按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数,并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产,使资产负债表的期末递延所得税负债或资产能真实反映其预计转回的金额,符合资产负债的定义。
　　
　　二、采用利润表债务法与资产负债表债务法进行所得税处理的实例分析
　　
　　例1:甲是一家生产企业,于2003年12月31日购入价值10万元的生产线,预计使用期5年,无残值。采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。假设未计提折旧前的利润总额为10 万元,适用税率为20%。
　　(一)采用利润表债务法
　　1.计算确定本期应交所得税(见表1)。
　　2.确定各期发生的应纳税差异及所得税影响额(见表1)。
　　
　　(二)采用资产负债表债务法
　　1.确定资产和负债的账面价值。资产和负债的账面价值即指企业按照会计准则的规定核算后在资产负债表中列示的金额。
　　2.确定资产和负债的计税基础。企业应根据所得税准则和适用的税收法规,确定资产、负债项目的计税基础。
　　3.确定暂时性差异。企业在资产负债表日,分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础,若两者之间存在差异,即为暂时性差异。
　　4.计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额。
　　5.计算当期应交所得税。
　　6.确定利润表中的所得税费用企业。在分别计算出当期递延所得税和应交所得税后,将两者之和或之差确认为利润表中的所得税费用(见表2、表3)。
　　
　　
　　通过以上实例分析,可以看出资产负债表债务法和利润表债务法都是建立在业主权益理论的基础上,将所得税费用视为经营费用而不是利润分配,均符合持续经营假设和配比原则。但前者基于资产负债表进行核算,而后者则基于损益表。同时两者最重要的差异是前者注重时间性差异而后者注重暂时性差异。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的,均是根据税法的规定计算得出,不同之处在于利润表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度,包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异;而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。在资产负债表债务法下则是先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额,再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税费用的期初期末余额倒算出所得税费用。
　　通过分析,笔者认为资产负债表法是最为理想的所得税会计处理方法,它不仅符合国际惯例,而且符合企业价值最大化目标;同时该方法属于债务法的一种,能够充分、可靠地反映企业当前和未来期间与纳税有关的现金流量。
　　
　　主要参考文献:
　　[1]杨俊生.我国所得税会计处理方法的探析[J].南平师专学报,2007,26(4).
　　[2]张莉平.浅议所得税会计处理方法的演变[J].会计师,2008(12).

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