全面落实新准则积极防范财务舞弊

来源:用户上传      作者: 刘继灵

　　本文基于上市公司财务报告舞弊的主要途径，分析了新会计准则对上市公司舞弊防范的有效性。
　　
　　“财务舞弊”从上世纪90年代末起为人们所熟知，美国《审计准则公告第16号》明确规定，舞弊就是故意编制虚假的财务报表。中国《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》对财务舞弊的定义是：导致会计报表不实反映的故意行为。上市公司财务舞弊行为给社会投资大众造成了巨大的损失，并引发了对上市公司、监管机构，会计师和承销商的信心危机，新会计准则的实施，有效地压缩了上市公司财务舞弊的空间。
　　
　　一、上市公司财务舞弊的主要途径
　　
　　我国公司财务舞弊采用的方法，总的来说可以分为经常性损益方法和非经常性损益方法。主要途径有以下几种：
　　1　利用债务重组、非货币性资产交换进行舞弊。1998年6月，财政部第一次颁布关于债务重组的具体会计准则，一年之后，又颁布了非货币性交易的具体准则，对企业相关行为进行规范，在这两次的准则制定中，公允价值得到了一定程度的运用，但由于当时生产资料市场、资本市场等尚在建立健全阶段，公允价值很难体现出真正的公允性，导致大量滥用公允价值、操纵利润的现象出现，其中典型的做法是：借助关联交易，由非上市关联方以优质资产置换上市公司劣质资产；由非上市关联企业将盈利能力好的下属企业低价出售给上市公司；上市公司将闲置资产高价出售给非上市关联企业等。重组经常是与关联方绑定在一起的，利用关联关系非关联化，进行暗箱操作。
　　从执行会计制度后的企业行为来看，仍然有着非货币性资产交换与关联交易非关联化绑定的现象，有两个问题值得关注：一是如果某一方通过非货币性交易以不良资产(如可收回性差的长期债权)换入实物资产，虽然以换出资产作为入账价值，但换入的优良资产给企业带来了可供出售或使用产生利润的空间，这无形中留给企业一个巨大的利润杠杆；二是如果换出资产的账面价值大大高于换入资产的账面价值，尽管可以通过会计期末的资产减值准备进行调整，但计提减值准备主观性太大，新的会计操纵也会因此发生。
　　2 利用会计政策的选择和会计估计的变更进行舞弊。首先，变更存货计价方法操纵利润。上市公司对存货的发出成本计量可以采用个别计价法、先进先出法、后进先出法和加权平均法进行核算。如在物价持续上涨时，公司采用后进先出法达到提高成本，降低利润的效果，但是后进先出法并不符合实物流转的顺序，也不符合配比原则。其本质上仍属于对利润的操纵；其次，利用资产减值准备粉饰利润，1999年，财政部对股份公司的应收账款、短期投资、长期投资，存货四项资产要求计提减值准备，从2001年起，上市公司的资产减值准备在原有的四项基础上再增加了固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款四项，这八项减值准备的原则在于增加资产价值计量的稳健性、准确性，但是，从几年来大量的上市公司违规案例来看，这一政策有着规定不够具体的缺陷，导致在资产减值的确认、计量方面操作性差，一定程度上导致了管理当局职业判断的滥用。
　　实务中暴露出来的这些问题，一方面说明企业执行会计规范时对资产减值的会计处理存在着偏差，另一方面，也说明我国资产减值会计规范有待进一步提高和完善。
　　
　　二、新会计准则有效地防范了上市公司舞弊
　　
　　新会计准则填补了原来会计制度，会计准则的很多空白点，首先，对原有只进行暂行规定的内容纳入具体准则当中，如有关企业合并的相关业务处理；其次，对于特殊行业和特殊业务的处理进行了详细规定，如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金基金等，新会计准则的实施，规范了企业会计行为，提升了盈余信息的质量。
　　1　对应纳入合并范围的企业进行重新界定。新准则在企业合并准则中对应当纳入合并范围的企业进行了重新规定：合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，在确定合并范围时，不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并范围。这一变革，遵循了实质性原则，阻断了企业利用分离公司、缩小持股比例的方式剥离状况不好的业务，从而粉饰企业集团业绩的行为。
　　2　根据企业合并性质的不同，采取不同的计量方法。针对我国现存的企业合并的特殊情况，新准则将其分为两种：一种是同一控制下的企业合并，另一种是非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，即合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积金不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并采用购买法，即购买方在购买曰对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，事实上，美国已经于2001年废除了权益结合法的使用，国际财务报告准则理事会也停止了权益结合法的使用，但考虑到我国的实际情况，相当部分的企业合并都是同一控制下的企业合并，合并对价并非是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值。因此，以账面价值作为会计处理的基础，可以避免人为操纵利润，可见，我国准则的制定并不是没有原则的与国际会计准则趋同，而是按照实际情况的发展来制定，根据合并性质不同来加以区别计量的作法，有利于防止上市公司进行舞弊操作。
　　3　全面的、严格的制定资产减值准则，资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原账面对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可回收金额低于其历史成本，资产减值会计的处理应满足会计信息质量特征的要求，在相关性方面，资产减值会计通过选择恰当的确认标准、计量方法和披露内容方式，及时确认、计量、披露资产减值方面的信息，提高会计信息的相关性，对实现对策有用性的会计目标有重大的意义：在可靠性方面，应能真实反映事物的状况和现象的要素，新准则对固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资及其他长期资产进行了规范，长期资产的减值损失全部纳入规范范围之内，这样可以统一对长期资产进行减值进所采用的会计政策、判断标准和处理思想，有利于会计准则与财务会计概念框架保持一致，也为没有具体规范的资产的减值提供了参考依据。另外，在财政部发布的新企业会计准则指南中，明确说明投资性房地产在存在减值迹象时，按资产减值准则规定处理。

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