合并现金流量表编制存在的问题及对策
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按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定，合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。合并现金流量表常用编制方法一般分为两种：一种是以合并资产负债表、合并利润表、抵消报表及工作底稿等其他相关资料，比照个别现金流量表的编制方法进行编制，以反映合并层面企业对外的资金流入流出情况，此种方法称为工作底稿法，亦称间接法，事务所年报审计中一般常采用此方法。另一种方法是以企业合并层面个别现金流量表为基础，对表中相同的项目相加，再考虑企业内部资金流动的抵消，从而编制出合并现金流量表，以反映合并层面企业对外的资金流入流出情况。这种方法且称为三栏式记账法，亦称直接法，一般企业管理者编制管理用报表常采用此方法。笔者长期在企业工作，在工作实践中较多采用直接法。因此，本文以直接法为例，探讨当前合并现金流量表存在的问题及对策建议。
一、单户现金流量报表格式问题
1.区分对内和对外现金流量。财政部发布的现金流量表格式是通用格式，一般母公司和子公司在编制报表通常采用的是通用报表格式，在内部交易业务量不大的情况下，通过逐笔分录查找一下，也可以找到抵销事项，但是在往来业务量较大的情况下，汇总的工作量就会很大，而且很容易出现抵销错误。从实务操作上看，建议在通用现金流量表的基础上进行格式改造，区分对内和对外现金流量。将现金流量项目中的每个项目都区分对内和对外项目，对内项目直接用于抵销，对外项目是报表合并数。区分后，抵销的项目清晰明了，使报表合并者能更快速地找到抵销金额，不用逐笔查询抵销金额。
2.现金流量明细项目的设置。通用现金流量表的流量项目设置类似于我们会计科目的一级科目，我们能从总体上看到现金的流向。例如：“购买商品、接受劳务支付的现金”项目本年累计的金额是50，000万元，如果我想看到购买商品用了多少钱？支付劳务花了多少钱，这样在单户现金量和合并层面的现金流量都很难办到了。为了便于管理，也便于更好地掌握现金的流向，我们可以将现金流量项目按照会计科目的设置方法设置下级项目。在分配现金流量时，按照经济业务的性质直接进行明细分配。
二、集团统一核算口径问题
在编制单户现金流量表时，口径不统一会对合并现金流量表产生较大的影响。例如：母公司支付一笔咨询费，在分配现金流量时，直接记入到“其他与经营活动有关的现金”，而子公司在记录项目发生的咨询费时，将其计入“购买商品接受劳务支付的现金”，这两种分配方法从理论上来讲都有可行之处，但在合并现金流量表里，同一类的经济事项被分列在现金流量的两个项目中，报表使用者无法从现金流量项目上准确地看到某一类经济事项的真实情况。所以应该按照完全一致的核算口径进行现金流量分配，这样合并后的现金流量表才能更加真实准确地反映公司的实际情况。
三、母子公司垫付费用问题
垫付费用是指由母公司代子公司直接进行对外支付，母公司与子公司之间没有资金往来。在这种情况下，如果直接按內部资金调拨的情形处理，可以记作“支付其他与经营活动有关的现金-内部资金调拨”。但从合并的角度看，此项现金流出是最终的流出，应该按最终现金流出的用途来处理。例如，母公司代子公司支付人员的工资，母公司在分配现金流量时，应该记入“支付给职工以及为职工支付的现金”，这样合并后的现金流量表才能真实地反映集团的整体情况。
四、内部调拨资金以及未达帐项问题
由母公司将资金调入子公司时，在实务中一般会这样处理：调出资金的一方记入“支付其他与经营有关的现金”，而收到资金的一方记“收到其他与经营活动有关的现金”。在合并现金流量时，将“支付其他与经营有关的现金”与“收到其他与经营活动有关的现金”进行内部抵销。如果不存在未达帐项的情况下，这样抵销后也不会对合并现金流量表有任何影响，但是有时在月末时会出现未达帐项，即：调出资金的一方已记帐，而调入资金的一方并未收到款项，这样在合并现金流量表时就会存在单边抵销的情况。在合并财务报表过程中，还经常会出现许多未达的交易或事项所形成交易与往来的抵消不符事项。例如：合并范围内的母公司在合并期间内向乙公司销售产品120万元，实际收到现金100万元，确认“销售商品、提供劳务收到的现金-内部销售”是100万元。但子公司财务报表中反映从甲公购入产品120万元，实际支付款项是120万元，确认：“购买商品、接受劳务支付的现金”是120万元，不符的原因是子公司已通过银行向母公司支付20万元货款，但母公司银行未收到。根据会计主体假设，母子公司的会计处理都是正确的。对于合并现金流量过程中的未达账项，不能将小抵消等方式进行简单处理，而应分析抵消不符的原因，借鉴银行存款余额调节表的方式做出调整，并将调整分录实际记入合并财务报表工作底稿，然后以调整相符的交易和事项做出抵消。由于个别报表都是正确的，所以此项调整仅限在合并现金流量表的工作底稿中使用。在合并工作底稿中，借：银行存款：20万元，贷：营业收入：20万元（假如不考虑增值税）。合并现金流量表的工作底稿中会在“销售商品、提供劳务收到的现金-对内业务”增加20万元，内部交易调整金额相等后再按照合并抵销的原则进行抵销。
五、合并现金流量表中内部抵销事项问题
在以个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，包含有重复计算的因素，需要将这些重复的因素予以剔除。正确做好抵销分录是编制合并现金流量表的关键，在实际操作时，我们经常会遇到以下几类抵销事项：
1.内部销售实现的现金收付的抵销。（1）经营活动现金流量与经营活动现金流量相抵销，包括收到销售商品实现的收入、以现金结算债权债务等。在合并抵销时，按内部交易收付的金额进行抵销。例如：母公司A销售一批商品给子公司B，相互之间以现金进行结算，从合并的角度看，这笔内部交易应该进行抵销。合并抵销分录为：借：销售商品、提供劳务收到的现金，贷：购买商品、接受劳务支付的现金。（2）经营活动现金流量与投资活动之间现金流量相抵销。即内部事项所涉及的一方作为经营活动处理，另一方作为投资活动处理，包含以下两种情况：①收到现金一方作为经营活动现金流入，支付现金一方作为投资活动现金流出。如母公司将存货销售给子公司作为固定资产，或者为子公司提供固定资产的安装、施工等劳务。抵消时，应将“销售商品提供劳务收到的现金”与“购建固定资产支付的现金”进行抵销。②收到现金一方作为投资活动现金流入，支付现金一方作为经营活动现金流出。如母公司将固定资产出售给子公司作为存货，在抵消时，应将“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金”与“购买商品接受劳务支付的现金（红字）抵销”。 2.内部权益性投资与筹资。（1）内部权益性投资与权益性筹资现金流量相抵销。当母公司与子公司相互之间以现金投资或收购股权时，编制合并现金流量表时，应当予以抵销。抵消时，应将“吸收投资收到的现金”或“收回投资收到的现金”与“投资支付的现金”抵销。（2）内部权益性投资收益与权益性筹资费用现金流量相抵销。企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金，一方作为分得股利、利润收到的现金，另一方作为分配股利、利润支付的现金。抵消时，应将“取得投资收益收到的现金”与“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”抵销。（3）内部权益性投资出售或转让的现金收付抵销。如果出售或转让权益性投资给合并范围内关联单位，则支付的现金属于投资活动支付的现金，收到的现金属于投资活动收回的现金。在合并抵消时，应将“收回投资收到的现金”与“投资支付的现金”抵销。
3.内部债券投资与筹资。（1）内部债券投资与债券筹资现金流量抵销。在个别现金流量表中一方作为债权性投资支付的现金，另一方作为发行债券收到的现金。在合并抵消时，应将发行债券收到的现金”与“投资支付的现金”抵销。（2）内部债券投资收益与债券筹资费用现金流量抵销。一方作为取得债券利息收到的现金，另一方作为偿付利息支付的现金，此时，应将“取得投资收益收到的现金”与“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。（3）内部债券投资收回现金流量抵销。如果企业到期收回投资，抵消时，应将“收回投资收到的现金”与“偿还债务支付的现金”抵销。
4.内部其他与经营活动有关的现金流量抵销。这类业务主要是内部经营租赁租金或押金的收付或内部资金归集等。抵销时，应将“收到其他与经营活动有关的现金”与“支付其他与经营活动有关的现金”抵销。
5.集团内部票据结算业务现金流量的抵消。如果集团内部存在票据贴现业务，则应在期末编制合并现金流量表时进行抵销。具体分为以下两种情况。（1）期末票据已经到期付款，则应抵销双方“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”，差额（即票据贴现利息）作为利息支出列示在“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目中。（2）期末票据尚未到期付款，则一方企业收到的票据贴现款净额在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流量列示，具体可列在“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目中，并在会计报表附注中充分披露。
綜上所述，合并现金流量表在集团财务管理中发挥着非常重要的作用，流量能够对集团的现金构成、现金获取能力、企业盈利情况以及债务偿还情况等信息进行清晰的分析，集团决策者可以根据该表反映的情况作出更加准确的决策，所以现金流量表越来越受到重视，流量表的统计范畴在不断扩大，其时效性越发突出。因此，必须切实关注流量表编制相关问题，切实保障流量表的准确度、科学性，更好地为企业发展服务。
（作者单位：中国水产有限公司）
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