新准则下增值税的财税处理差异分析

来源:用户上传      作者: 黄　艳

　　[摘 要] 企业新的会计准则颁布后，虽然其在对增值税的确认与税法基本一致，但由于会计与税法基于不同的目的和原则不同，导致在特殊情况下，税法上对增值税的确认宽泛于新准则的确认范围。本文从税法和会计准则对增值税收入确认的标准进行比较分析，对几种特殊货物销售的增值税财税处理差异进行了阐述。
　　[关键词] 增值税收入 财务与税务处理 差异分析
　　
　　增值税收入是指纳税人销项货物和提供应税劳务而收取的收入。企业新的会计准则颁布后，虽然其在对增值税的确认与税法基本一致，但由于会计与税法基于不同的目的和原则不同，导致在特殊情况下，税法上对增值税的确认宽泛于新准则的确认范围。
　　一、税法和新准则上对增值税收入确认标准的比较分析
　　根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
　　根据新《企业会计准则――基本准则》及《企业会计准则第14号――收入》的规定，增值税收入的确认应符合下列五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
　　从税法与会计准则对增值税收入确认的标准可以看出，会计与税法对收入的确认差异主要在于“相关经济利益很可能流入企业”，新会计准则以“相关经济利益很可能流入企业”为标准来判断收入的实现，而税法上将纳税人所有的货物销售和提供应税劳务的行为均应确认为应税收入，而不论相关经济利益是否流入企业。由此可见，税法上对收入的确认范围大大宽于新准则对收入的确认范围，从而导致会计与税务对收入的确认产生较大的差异。
　　二、新准则下特殊销售业务增值税收入的财务税务处理分析
　　1.视同销售行为增值税收入的财税处理差异
　　视同销售行为是一种特殊的销售行为，其不同于一般销售,是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定以下八种行为属于视同销售行为；将货物交付他人代销；销售代销货物；非同一县(市)将货物从一个机构移送他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买货物作为投资；提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这些视同销售货物行为都要交纳增值税。从会计的角度来看，视同销售不同于一般销售货物，按业务实质来分析，这种行为导致两种结果：一种显著特征表现为经济利益没有直接以货币资金的形式流入企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业；另一种是视同销售行为使企业自产或委托加工的货物在企业内转变资产的存在形式或者其转移出企业并不会带来经济利益的流入。所以按视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。具有销售实质的视同销售行为有：将货物交付他人代销；销售代销货物；非同一县(市)将货物移送他机构用于销售；将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于支付职工非货币性薪酬。对于以上六种具有销售实质的视同销售行为在满足收入确认条件后，要根据其公允价值来作以下会计处理：借记应收账款、银行存款、长期股权投资、应付股利、应付职工薪酬等；贷记主营业务收入，应交税费-应交增值税(销项税额)。在这种情况下，会计与税法对收入的确认是没有区别的。不具有销售实质的是：将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；受托代销商品采取收取手续费的方式结算代销费用。对于不具有销售实质的视同销售行为，进行会计处理时应按公允价确定应交增值税，按账面价值结转成本。
　　2.售后回购增值税处理的财税差异
　　(1)有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。在这种情况下，增值税收入的财税处理不存在任可差异。
　　(2)不符合新准则销售收入确认的条件的售后回购业务，在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。但在税收上不承认这种融资，而视为销售和采购两项经济业务。销售方的销售实现时要按照规定开具发票并收取价款，由于甲公司销项税额小于其进项税额，差额部分留待以后抵扣，但应按规定交纳企业所得税。
　　例：益华公司于5月1日向资阳公司销售商品一批，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。合同规定益华公司应于9月30日以110万元购回。
　　①销售时，编制如下会计分录：
　　借:银行存款117
　　贷：库存商品80
　　应交税费-应交增值税（销项税额）17
　　其他应付款 20
　　②每月（5-8月份）末计提利息时，编制如下会计分录：
　　借：财务费用2
　　贷：其他应付款2
　　③回购时，编制如下会计分录：
　　借：库存商品110
　　应交税费-应交增值税（进项税额）18.7
　　贷：银行存款 128.7
　　借：其他应付款28
　　财务费用 2
　　贷：库存商品 30
　　3.分期收款方式销售货物增值税处理的财税差异
　　分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。
　　例：益华公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年2000元，合计1万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日销售价格为8000元。
　　分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为五年、现值为8000元的折现率为7.93%。
　　(1)在不考虑增值税因素下的账务处理：
　　销售成立时：
　　借：长期应收款10000
　　贷：主营业务收入 8000
　　未实现融资收益2000
　　财税差异：
　　(2)在考虑增值税因素下的账务处理：
　　借：长期应收款10000
　　贷：主营业务收入 6837.61
　　未实现融资收益1709.40
　　应交税费――应交增值税（销项税额）1452.99
　　会计上确认的2000元的未确认融资收益税法上不作为理财费用，而是作为价外费用，一同征收增值税1452.99=8000/1.17×17%+2000/1.17×17%。
　　4.赊销等货物销售增值税处理的财税差异
　　在赊销中，如果货物已经发出并全额开具了增值税发票，但不符合收入确认的条件的，例如，资金难以收回，相关经济利益很可能不能流入企业；安装调试未完成，风险报酬尚未转移等情况，这时会计上不能确认收入的实现，会计处理只能借记“发出商品”，贷记“库存商品”，由于税法上对于赊销业务不能以后相关经济利益能否流入企业均由确认增值税收入的实现，所以在会计处理时，同时还应作借记“应收账款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
　　例：益华公司销售中央空调一台，价值20万元，合同规定空调安装调式合格后付款，空调安装调式期一般为2个月。
　　借：发出商品20万
　　贷：库存商品20万
　　同时应确认增值税销项税额：20×17%=3.4（万元）
　　借：应收账款 3.4万
　　贷：应交税费――应交增值税（销项税额）3.4万
　　参考文献：
　　[1]中华人民共和国增值税暂行条例
　　[2]企业会计准则第14号――收入
　　[3]《会计》中国注册会计师考试指导教材

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