新会计准则上市公司的舞弊空间与对策分析
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作者: 陈和平
[摘要] 本文基于新会计准则的内容，对上市公司利用新会计准则进行财务舞弊的空间进行了分析，对此进行研究和探讨，对我国会计准则体系的完善和防止上市公司的财务欺诈有着十分重要的意义。
[关键词] 新会计准则 上市公司 舞弊 空间
一、新会计准则的特点分析
1.新会计准则下颁布的背景分析。随着改革的进一步深化，要求我国企业会计核算法规规范要顺应资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明可比的财务信息，促进中国企业在境外融资，降低融资成本。2006年2月15日，财政部在人民大会堂同时发布新的企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行，执行新准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。39项企业会计准则的发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。
2.公允价值计量模式的引入。新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。考虑到要排除人为操纵因素，从而取得―个比较准确的公允价值，新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。总体原则要把握两点：一是“要行活跃的市场”；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三方干扰，讨价还价形成的价格，也可以说是公允的。据悉,财政部为此多次与国际会计准则理事会讨论相关问题。考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。 改进后的《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转。
3.资产减值准备的新规定。对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言，则可能会赶在2007年1月1日之前，赶紧将减值准备冲回。从实际公司计提的跌价准备来看，许多公司的跌价准备都超过净利润1倍以上，往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业有可能在今年转回部分跌价准备，从而极大地影响当期净利润。
4.其他内容分析。债务重组将规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。 取消“后进先出法”，一律使用“先进先出法”记账。对于原先采用“后进先出”，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
二、上市公司的舞弊空间分析
1.新准则短期内可能会刺激上市公司的舞弊行为，降低盈余质量。正式实施新会计准则后，在一到二年的时间里，上市公司需要学习、适应准则中的新变化，预计会出现操作不当的现象，可能极大地改变财务报表数据，使得上市公司利润在短期内发生剧烈变化。据有关方面初步估算，因实施新的准则， 上市公司 2007 年业绩可能增长剧烈且不稳定，由于企业盈余质量分析的方法、指标、标准发生改变，导致会计信息质量内在一致性、可比性、稳定性程度短时间内反倒更低，盈余质量评价的有效性下降。但笔者相信，由基本准则、具体准则及会计准则指南组成的这一套体系可以在最短的时间内完成转型期带来的阵痛，长远的对舞弊行为会起到防范作用。
2.公允价值的运用面临严峻的挑战。本次准则的最大亮点是充分、广泛的引入公允价值计量属性，但在实际运用的情况下仍然存在潜在、不容忽视的问题。笔者认为最为突出的难点有两个方面：一方面，我国资产、资本市场虽然近些所来有了长足的发展，但真正公平的公允价值在某些情况下依然难以获取，这在一定程度上会影响财务报告的可靠性。另一方面，公允价值面临的最大挑战是来自关联方的交易方面，如债务重组、非货币性资产交换的再次引入公允价值，这是符合国际会计准则和实务发展要求的，但是当存在关联方时，情况会变得相当复杂化，经过关联交易的过程，上市公司可以“轻易的”完成利润的操纵。在新会计准则实施前，只有在房地产卖出后才能确认收益，而新准则实施后，只需要做一个价值重估就可以确认收益了。诸如此类的漏洞相信上市公司稍费脑筋就可以发现并加以利用，只要与关联方及关联交易绑定总是会出现相当多的问题。
3.某些准则易出现的可操纵空间。(1)在《无形资产》准则中，对无形资产的摊销不再仅局限于直线法，且对摊销年限不再作具体规定。上市公司可能通过调整摊销的方法和年限来进行盈余操纵。另外,按照新准则的规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出,需要同时满足规定的五个条件,才能确认为无形资产。但是对于两个阶段的界定,公司拥有较大的自主权,这就为公司进行舞弊创造了条件。
(2)在《借款费用》准则中，借款费用资本化的范围扩大给上市公司进行借款费用利润操纵指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。并且符合资本化条件的资产也不再局限于固定资产，在此基础上增加了投资性房地产和存货等资产。在这种情况下，上市公司可以根据自身业务特点，选择将要资本化的资产，然后，按目标调整资本化利息金额。如果目标是提升公司业绩，就扩大利息资本化范围，使一般借款利息支出符合计入资产的要求；另一方面，目标是降低利润，隐藏业绩，则可以将符合资本化条件的一般借款利息非资本化，计入利息费用，减少利润总额。
三、减少上市公司舞弊行为的对策分析
1.坚持公允价值观，引入全面收益。公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。这些环境包括会计准则制度、监管力度、法律法规的完善程度等与公允价值相关的一些因素。
引入全面收益观。此外，其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示，能给信息使用者明确提供哪些是己实现损益、哪些是未实现损益以及有利于投资者进行决策。
2.重视现金流量表的作用，增加现金流量表的使用。在公司融资、上市、增发等情况下加强利润指标与现金流量指标并重的使用。由于利润指标建立在权责发生制基础之上的,较易操纵。而现金流量指标是在收付实现制基础上产生的,能够真实、客观的反映企业的现金流入、流出情况，有利于考查上市公司的真实业绩。重视《现金流量表》的作用，加大对《现金流量表》的审计力度将有助于发现上市公司的舞弊行为。
3.细化准则要求，加大披露、监管力度。适当加大规则导向对准则制定的影响，进一步细致化准则中的要求，完善指南，提供上市公司应当遵守和操作的具体处理方法；完善相关业务会计处理的披露制度和监管制度。对于准则中变化较大、对利润有重要影响的业务披露采取细致化、规范化、前后对比原则，做到上市公司披露信息的充分性，尤其严格要求上市公司关联方及关联交易相关业务的披露。新准则中对公允价值的大量应用，是否能够真正实现公平交易，与资产交易市场和评估市场的完善性有直接关系，相关政府部门应尽快规范资产交易市场和资产评估市场，以确保公允价值的真实性。对于查处的完全可以披露、可以公平交易和评估的违规事件严厉制裁，为规范披露和评估制度建立良好的市场秩序和行业规范。
4.建立全面预算制度，实现与内部控制的协同作用。预算具有沟通协调作用和信息流动功能，这有助于解决信息不对称，增强信息可靠性。预算的主要作用首先是明确企业的战略目标，以利润目标为中心的基础上制定企业一定时期内的完成指标；其次是控制各部门的日常经济活动，最后，预算还要为业绩考核提供依据，对企业的管理者进行能力评价。
最后笔者认为，新会计准则的颁布对减少上市公司舞弊行为起到了很重要的作用，但如何更好的利用会计准则的内容以及更规范的进行会计操作仍然是一个非常重要的课题。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006年第1版
[2]吴磊:《新会计准则与盈余质量研究》[J].财务与会计,2007年1期，P3～6
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