新会计准则存货核算的学习与思考
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作者: 张志萍
[摘 要] 存货的核算在新会计准则学习中是非常重要的内容，它内容繁杂、变化较多。文章针对新准则下存货核算特点，总结学习经验，将多个准则同一个问题集中起来从多个方面对比、分析、总结，使复杂问题简单化，达到较好的学习效果。
[关键词] 新会计准则 会计制度 存货 存货核算 公允价值
新会计准则的颁布与实施，在会计界曾引起了强烈反响，并掀起了一浪又一浪的学习热潮。热潮过后冷静下来，有很多问题值得深思。新会计准则内容多，变化大，不妨在学习中边学习思考、边归类总结，学习与分析、总结相结合，就会更好地理解其含义。下面以存货核算为例谈谈笔者的学习感受。
一、新存货准则会计科目的变化
1.“物资采购”→“材料采购”、“在途物资”
原会计制度设置“物资采购”科目核算企业购入材料、商品等的实际采购成本或计划采购成本，新准则取消了该科目的使用，并明确区分了“材料采购”和“在途物资”两个科目的核算内容，即分别采用计划成本、实际成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。
2.“包装物”、“低值易耗品” →“周转材料”；“分期收款发出商品”、“委托代销商品”→“发出商品”;“受托代销商品”→“代理业务资产”
原会计制度设置“包装物”和“低值易耗品”科目核算企业库存的包装物和低值易耗品的实际或计划成本;使用“分期收款发出商品”科目核算企业采用分期收款方式发出商品的实际或计划成本;使用“委托代销商品”“受托代销商品”科目核算企业委托其他单位代销和企业接受其他单位委托代替销售的商品成本。
新会计准则设“周转材料”科目对包装物、低值易耗品进行核算；用“发出商品”科目取代了“分期收款发出商品”、“委托代销商品”科目。取消了“受托代销商品”科目,设置“代理业务资产”核算企业代理业务形成的其他资产。
3.“存货跌价准备”“管理费用”→“资产减值损失”
原会计制度设置“存货跌价准备”科目核算企业提取的存货跌价准备，新准则保留了该科目,但是相关的账务处理有所差别,计提及冲减的存货跌价准备由原来记入“管理费用”科目转为记入“资产减值损失”科目。不仅如此,所有的资产跌价损失或减值准备全部计入该科目。
4.“应交税金”“其他应交款”→“应交税费”
存货购进、销售有关的“应交税金”和“其他应交款”科目合并成了“应交税费”科目，其核算范围较以前更大，内容更多。
不难看出，新存货准则会计科目的变化，使其核算内容更具体、直观，更具有科学性和统一性。企业内部可操作性增强，国家宏观调控力度增大。
二、存货的核算内容范围扩大
1.借款费用在一定条件下可以予以资本化
原会计制度规定只有固定资产在建造期间的借款费用可以资本化。新准则《企业会计准则第17号――借款费用》准则规定：那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货在建造期间的借款费用可以资本化计入存货成本。例如：船业公司A与海洋运输公司B签订合同A为B公司建造大型滚装船，2007年7月1日开工，预期22个月，为建造该大型滚装船，船业公司A于2007年6月30日向银行借入三年期，到期还本付息的专门借款1000万元。2007年度，假设A借入该项借款计提的利息33.5万元,其中按新借款准则规定计算的符合资本化的借款利息为12.5万元，即应将借款费用中12.5万元计入大型滚装船的成本，其余借款利息计入发生当期的财务费用。但按旧制度规定要将借款利息33.5万元全部计入发生当期的财务费用。
由此可见，新会计准则的此项规定直接影响某些行业内企业资产和费用的计量.进而使企业的财务状况和经营成果更趋于合理。
2.商品流通企业的采购费用可以计入成本
原会计制度规定:商品流通企业购入的商品,按照进价和按规定应计入商品成本的税金,作为实际成本,采购过程中发生的有关费用,直接计入当期损益。《企业会计准则第1号―存货》准则规定:商品流通企业在采购商品过程中发生的进货费用,全部计入存货采购成本。新准则的此项规定统一了工业企业和商业企业的会计核算。
三、存货的会计核算方法变化
1.取消了确定发出存货成本的后进先出法
原会计制度规定：领用或发出的存货，应当采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。新准则取消了后进先出法和移动加权平均法。
这一规定对多数企业影响不大，但对于那些存货数额较大、周转率较低而且原材料价格不断下跌的企业，会造成其毛利率和利润有所降低。如家电、金属加工类等上市公司，若存货价格下跌，其利润可能出现大幅下降；而对于周转率高，价格不断上涨的企业而言，则正好相反，比如石油公司、自来水公司等，这对公司业绩将产生不同程度的影响。
2.包装物和低值易耗品的摊销取消了分次摊销法
原会计制度规定：包装物和低值易耗品的摊销可以采用一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。新准则规定只可以采用一次摊销法和五五摊销法，取消了分期摊销法。
新存货准则的修订，防止了利用存货发出计价方法和存货摊销方法的改变，多计或者少计成本和费用，减少了人为操纵利润的空间。
四、存货核算大量引入公允价值计量属性
1.投资者投入存货的计量
原会计制度规定:投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值,作为实际成本。新准则规定:投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值即公允价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2.非货币性资产交换取得存货的计量
根据原会计制度，非货币性资产交易一般不使用公允价值，也不确认损益。我国新会计准则强调：非货币资产交换符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，以公允价值计量。按新会计准则规定在非货币性资产交换中如果换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；换入的存货若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益（如果涉及补价还应考虑补价）。
例如A公司决定以账面价值80000元、公允价值（计税价格）100000元的甲产品，换入B公司账面价值110000元，公允价值（计税价格）100000元的乙产品。A、B两公司增值税率均为17%，A、B公司收到后均作为原材料使用并均计提存货跌价准备。(假设该交换具有商业实质且公允价值均能可靠地计量）
则:A公司乙材料入账价值：100000＋100000×17％－100000×17％＝100000(元)，计入损益金额：100000－80000＝20000（元）。
借：原材料-乙材料100000
应交税费-应交增值税(进项税)17000
贷：库存商品－甲产品80000
应交税费－应交增值税（销项税） 17000
营业外收入20000
B公司甲材料入账价值:100000+100000×17％-100000×17％=100000(元）,计入损益金额:100000-110000=-10000（元）
借:原材料－甲材料 100000
应交税费－应交增值税（进项税）17000
营业外支出10000
贷:库存商品－乙产品 110000
应交税费－应交增值税（销项税）17000
3.债务重组取得存货的计量
根据原会计制度，债权人因债务重组取得的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不确认损益。而新准则《企业会计准则第12号――债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提坏账准备，应先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即：
借:存货 （公允价值）
坏账准备 （重组债权已计提准备）
营业外支出(或贷营业外收入） （差额）
贷:应收账款 （或其他债权科目）
4.企业合并取得的存货的计量
与原会计制度相比，新准则增加了企业合并取得存货的成本计量的规定。根据《企业会计准则第20号――企业合并》规定：非同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量。
通过以上分析，新会计准则中存货核算不仅其核算科目、内容发生了变化，而且核算方法、账务处理等方面也都发生了很大的变化，这些变化不仅表现在外表，而且有很深刻的内涵，新准则的学习是个由个别到综合的过程，将多个准则同一个问题集中起来综合学习，不断思考、分析和总结，才能更好地吸收并在实际中科学运用。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部:企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006(2）
[2]财政部:企业会计准则――应用指南[M] 北京:中国财政经济出版社,2006(10）
[3]金跃武:基础会计[M].北京:高等教育出版社,2007(9）
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