论新会计准则下公允价值计量与企业利润操纵

来源:用户上传      作者: 钱　玲

　　[摘要] 2007年新会计准则已经开始在上市公司执行，很多人担心公允价值的应用会导致企业利润操纵，本文通过分析认为，新会计准则对公允价值的应用是适度的、谨慎的，企业进行利润操纵的空间不大。
　　[关键词] 新会计准则 公允价值 利润操纵
　　
　　2006年2月，财政部颁发了新的会计准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行，与旧准则相比，新准则最大的变化是全面引入了公允价值计量属性，在国际会计准则中，公允价值的使用已经较为普遍，因此，本次公允价值的引入，被视为中国企业会计准则与国际接轨的重要标志。
　　
　　一、公允价值的概念
　　
　　关于公允价值的概念，各国表述各有不同，但内涵都较相似：公允价值不是企业在强制性交易、清算或拍卖中收到或支付的金额，即这种计量方法是建立在持续经营这个会计的基本假设基础之上的，正如ISA39所述“在公允价值定义中隐含着一项假定， 即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易”；交易双方是熟悉情况的、自愿的，即双方对某一价值的判断是建立在信息对称的基础之上的。简而言之，所谓公允价值计量模式，是指以市场价值，即熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额，作为资产和负债的计量基础的会计模式。
　　对于公允价值的确认，我国的新会计准则采用了以下三种方式：第一，当存在活跃市场时，交换价格即为公允价值；第二，当市场不够活跃时，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则以类似交易的价格作为公允价值的计量基础；第三，如果不存在活跃的市场，或不存在类似的市场，就应当使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定，也可以采用专业评估人员的评估结果。
　　
　　二、我国新会计准则对公允价值的再次引入
　　
　　1.公允价值引入的背景
　　公允价值计量在我国会计准则中的应用可谓一波三折，在1998年发布的《债务重组》中曾首次采用了公允价值，2001年修订前的《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》等准则中对公允价值都有直接的应用。随后由于很多上市公司滥用公允价值进行疯狂会计造假，财政部于2001年发布和修订八项准则，取消公允价值在债务重组、非货币性交易和投资准则的使用，而改按账面价值入账。但在2006年2月15日财政部发布的包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系中，公允价值计量又再次被采用，并且适用面比以前更为广泛。
　　财政部再次引入公允价值计量，主要基于以下原因：1.市场经济日益完善。公允价值是市场经济的产物，我国关于完善社会主义市场经济体制的决定，标志着我国市场经济已经由初创转向完善，我国的市场经济地位已经确立，这也得到越来越多国家的认可。2.我国资本市场已经初步具备了公司治理的功能，具体表现在：一方面企业为了上市，必须进行股份制改造，深化企业改革，转变经营机制，建立现代企业制度，从而促进了企业法人治理结构的改变和完善；另一方面，企业上市后成了公众公司，资本市场通过股东投票机制、并购接管机制和股权激励机制，发挥对公司管理层的激励和约束作用。3.新业务日新月异。大量外国资本涌入我国，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，如期货、期权、远期合约、互换等。由于衍生金融工具不要求初始投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。FAS133规定： 公允价值是计量金融工具最佳的计量属性，对衍生金融工具而言，公允价值是惟一的计量属性。此外，商标、智力资本、专利、研发支出、人力资源等无形资产在现代企业中的地位越来越重要，对这些资产的确认和计量也只能应用公允价值。
　　2.公允价值在我国新会计准则中的应用
　　目前我国已发布的38项具体会计准则中涉及会计要素计量的有30项，在这30项涉及会计要素计量的准则中有21项程度不同地应用了公允价值计量属性（见下表），可见新会计准则对公允价值的应用范围非常大。
　　
　　三、公允价值计量与企业利润操纵
　　
　　今年新会计准则已经开始在上市公司执行，而我国应用公允价值的时间不长，又有滥用公允价值的不良记录，很多人持保守态度担心公允价值容易导致利润操纵，对公允价值有抵制倾向。仔细分析新企业会计准则，对公允价值的应用虽然非常广泛，但并不是滥用，设有很多的前提条件。如《企业会计准则第3号――投资性房地产》提出，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件:1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，应当根据《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。新准则体现了对公允价值的谨慎使用原则，但这与以公允价值为主导的国际会计准则，还是有一定的差异。新企业会计准则考虑到可操作性等方面的原因，借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，列示了四种可供选择的方法，即活跃市场存在着相同或相近地理位置、不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的均可参照类似房地产的现行市场价格，亦可以采用估计未来现金流量的现值法进行确定。从中江地产、天房发展、华发股份等14家房地产上市公司公布的中期业绩报告显示，由于受到各种条件的限制，这些公司对投资性房地产的后续计量都没有采用公允价值模式。
　　再如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面 价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。这些条件的设置，将会很大程度上制约企业滥用新会计准则操纵利润。
　　
　　四、公允价值计量应用支撑环境的完善
　　
　　1.完善会计准则的实施细则
　　在我国的市场经济环境中，行业之间存在较大的差异性，这使公允价值在应用的过程中面临着诸多要解决的问题。因此要根据中国的国情，针对特殊的市场环境和具体的行业特点，出台具体的实施细则，在实践中拓展公允价值应用的深度与广度，提高其可操作性。
　　2.提高会计人员职业素质
　　公允价值的应用，要求会计人员更新会计知识，转变会计观念，提高职业判定能力。新制度与现行制度的重要不同之一是对会计人员的职业判定提出了更高的要求，要求会计人员不仅要有丰富的专业知识和良好的职业素质，而且还要有较强的综合能力，高度的敏感性和较强的洞察力。因此,会计人员必须不断地加强学习，才能提高应用公允价值的能力，才能适应会计改革和发展的需要。
　　3.加强社会监督及诚信机制的建设
　　会计工作是一种特殊的职业，是一种技术方法和理念并重的职业。应用公允价值， 必须加强职业道德教育，同时也要加强社会监督，董事会和高级经理诚信行为不可缺失。诚信是阻断人们采取不当行为的防火墙，如果市场缺乏这层保护屏障，即使这个市场有最优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场，也无法阻挡造假行为的发生。发生在美国的世通、安然、施乐及意大利的帕马拉特系列丑闻，无一不是董事会和高级经理利用自己对企业会计工作的实际控制权，为追求个人利益最大化而采取不当会计行为，最终失信于人，诚信在企业的贯彻落实需要强有力的法律支持。因此，必须加强诚信机制的建设，为公允价值的应用提供良好的环境。
　　
　　参考文献：
　　[1]财政部:企业会计准则.经济科学出版社，2006
　　[2]葛家澍徐跃:《会计计量属性的探讨》.《会计研究》,2006年第9期
　　[3]刘泉军张政伟:《新会计准则引发的思考》.《会计研究》,2006年第3期

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