公允价值计量在我国会计实务运用中的探究
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作者: 蔡晶晶 花 辉
[摘要] 2006年2月财政部出台的新会计准则引入了公允价值计量模式，本文阐述了它在新准则中的体现，及在应用中的挑战和对策。
[关键词] 公允价值 计量属性
新会计准则规定了五种会计计量属性: 历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量属性的应用将使财务信息更有价值, 是此次新会计准则的一大亮点。公允价值计量属性, 它代表了财务会计未来的发展方向, 将起到连接会计过去和未来的桥梁作用。
一、公允价值的概念及在新准则中的体现
1.公允价值的概念
根据我国新的企业会计准则：公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。
可以看出，在内容上，公允价值定义非常简单，它是资产交换或负债清偿的金额，但是这个金额是在许多限制和假定条件下取得的，正是这些限制和假定条件才使公允价值具有了特殊的内涵。一是“公平交易”，即指交易双方处于完全竞争市场环境中，独立竞争，不涉及任何个人关系，不存在相互关联的关系；二是“熟悉情况”，即完全市场，这是交易双方获取资产或负债公允价值的重要条件，它要求市场公开化，使信息不对称的程度尽可能降到最低；三是平等自愿，即双方交易建立在非强迫条件下进行，交易者从自身商业利益考虑决定是否交换或清偿；
2.公允价值计量在新准则中的体现
我国财政部于2006年2月发布的新会计准则体系, 既考虑了会计国际协调与趋同的要求,又坚持从我国实际情况出发。但对公允价值的运用还是有条件的,即金额能够取得并可靠计量。在公允价值不能可靠计量或难于取得的情况下,就还是采用历史成本计量。具体有如下方面运用：
(1)长期股权投资：当初始投资成本大于投资时被投资方可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
(2)投资性房地产：新准则规定，投资性房地产的会计处理有成本模式和公允价值模式，但以成本模式为主。当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值可以持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
(3)债务重组：新准则规定，债务人以非现金资产清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。债务转资本的，债务人应将债务人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。同时，债权人应当对接受的非现金资产按公允价值入账，或者以享有股份的公允价值作为对债务人的投资。
(4)非货币性交易:修订后的非货币性交易准则改变按照交易的账面价值入账的方法，引入公允价值和评估作价作为入账基础，如没有活跃时常，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。
(5)金融工具:金融工具确认和计量准则是公允价值应用最全面最充分的准则。对于交易性金融资产, 取得时以成本计量, 期末按照公允价值对金融资产进行后续计量, 公允价值的变动计入当期损益。新准则将金融衍生工具表外业务表内化, 并一律以公允价值计量, 有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业的财务状况和经营成果的影响。
二、公允价值计量模式在我国会计实务运用中的困难及对策
1.公允价值计量实际操作难度大
有不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量常常被用于估计其公允价值。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难。
2.公允价值的判断带有主观性，可靠性差
在实际操作中公允价值随着不同的交易环境和交易条件、交易价格不同, 很难明确比较客观的依据, 难以取得令人信服的证据。另外, 公允价值往往表现为某一时点的交易价格, 时过境迁, 在未来的某一时期很难验证这一时点价格的客观性。由于公允价值在实务操作上, 存在大量的会计选择, 使少数企业有利用公允价值进行利润操纵的机会, 可能影响会计信息的真实性, 容易受到人为因素的影响。对此，笔者认为可采取如下措施:
(1)创造和完善公允价值应用的市场环境。存在活跃市场是公允价值应用的前提条件，应努力建造与公允价值相适应的市场环境来提高公允价值的应用效果，建立健全生产资料市场，产权交易市场，强化公司治理，提高运做透明度，加强上市公司信息披露和舞弊查处的力度、提高专业评估技术、创建娴熟而讲求诚信的评估队伍。
(2)建议企业可以仿照国外的做法，增加一张类似的全面收益表，以确认当前利润表中未包括的持有利得或损失、不正常的关联交易损益以及其他会计准则规定不得确认的损益如非货币性交易、债务重组损益等。外部信息使用者可以通过利润表的期末净收益与全面收益两个不同收益的比较，结合现金流量，更深入地了解企业当期经营业绩的实质。
参考文献：
[1]姬志刚:计算机、网络与信息社会.科技咨询导报，2006(20)
[2]赵永刚:解析“三角经营商法”.商场现代化，2004,(15)
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