谈新会计计量属性――公允价值的运用

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　　［摘要］2006年2月15日我国出台了一系列新的企业会计准则，在会计计量中对公允价值的运用无疑是新准则的最大亮点。所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，它能够真实地反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。本文通过公允价值在我国在运用历程，说明了新准则采用公允价值的必要性，提出其在以后的运用中存在的问题及对策。
　　［关键词］会计计量属性公允价值
　　公允价值在我国的经历则可谓一波三折。1999年开始实施的“债务重组”和“非货币性交易”准则是公允价值在我国的最早运用，因遭到了不健康市场环境和不成熟发展阶段的制约，公允价值却成了调节利润工具。基于此，财政部不得不在2001年1月发布的准则修订稿中，采取了最为谨慎保守的态度，尽量减少公允价值的使用范围。在债务重组中只有债权人在收到用于偿债的多项非现金资产时，按各项非现金资产的公允价值占全部非现金资产公允价值的比例对其重组债权的账面价值进行分配；在非货币性交易收到补价的情况下，按补价占换出资产公允价值的比例来计算换入资产的入账价值和应确认的收益。但随着我国经济形势的发展及与国际会计惯例的并轨， 2004年7月宣布将重新采用公允价值，并于今年2月刚刚修订的“企业会计准则――基本准则”中明确将公允价值列为会计计量属性之一。除在债务重组及非货币性交易中采用公允价值外，在资产减值、金融工具、房地产等方面均运用了公允价值。
　　
　　一、新准则运用公允价值的必要性
　　
　　1.不断发展的经济形势需要
　　随着知识经济时代的到来，企业竞争日趋激烈，资本市场日益发展，风险和不确定性加大，无形资产、金融衍生工具等软资产大量涌现，特别是金融衍生工具，如 “期货”、 “期权”、“远期合约”、“互换”等的出现，使公允价值――这一新会计计量属性的运用成为必然。因为在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，此时尽管双方的权利和义务尚未完全实际履行，但为了使会计信息的使用者能正确地进行经营决策，会计上也要求对其进行确认、计量。因为此时签约双方的权利、义务尚未执行，业务尚未发生，此时不可能有历史成本(因为历史成本是已发生业务的实际价值)，因此会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题，因为公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。
　　2.满足会计信息质量要求
　　按照美国财务会计概念公告的提法，财务会计的目的在于“为现在或潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息”，而“会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性和可靠性”。相对于历史成本，公允价值更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性；企业在涉及到金融工具等新产品时，公允价值能反映市场对直接或间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，有助于会计信息的使用者对未来作出合理的预测，并有利于验证其以前所作预测的合理性，更具有可靠性。公允价值的本质是真实与公允并存，是市场的无偏定价，同一会计主体各个会计期间以及不同会计主体之间，计量技术往往是一致的，这使得会计信息的可比性、一致性、及时性也大大增强；在企业会计准则第8号―资产减值中规定，企业在资产负债表日若资产存在减值迹象的，应当根据资产的公允价值等估计其可收回金额，资产的可收回金额低于其账面价值的计提相应的减值准备，使谨慎性原则更趋合理。
　　3.打破历史成本的局限性
　　通货膨胀和知识经济的出现，使得传统的会计计量模式受到致命的打击。在通货膨胀的情况下以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动。在知识经济时代，商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等，根本无历史成本可循。另外在计算企业的盈利能力时，传统的计量模式下，计算收益的收入是按现行市价计量的，而计算收益的成本、费用，则是按历史成本计量的。很明显，这两者之间的差额即收益由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分则是由经济因素影响形成的价格差，从而出现虚利实分的现象。并且在历史成本下，存货计价、固定资产折旧、间接费用的分配、所得税会计处理等，都存在着多种方法可供选择，损益计算几乎可以任意调节。但如果企业计算收益的成本、费用是按公允价值计量，则上述现象就可得到很好的解决。
　　4.有利于企业的资本保全
　　资本是指企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。资本保全是指企业在开始营业到清算为止的全过程中,必须保证资本的安全与完整，它要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。企业在生产过程中会耗费生产能力或资源，同时为了进行再生产，又必须购回这些生产能力，只有这样简单再生产才能维护，扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能力如采用历史成本计量，则计量得出的金额，在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行。而企业对其耗费的生产能力若采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产能力，一律按现行市价或现金流量现值计量，则即使是在物价上涨的条件下，计量得出的金额也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，这样企业的资本才能保全，企业的生产才得以在正常状态下进行。此外，对于企业的商品来说，从其本质来看，其价值不是一个定数（历史成本），而是一个变数，会随着市场环境的变化而发生变动，因此只有采用公允价值计量，才符合资本保全的理论。
　　
　　二、运用公允价值面临的问题及对策
　　
　　问题一：认为公允价值计量技术较难掌握，涉及许多估计，误差较大，因而造成信息可靠性降低。首先需说明的是，公允价值确实不能提供绝对可靠的会计信息，任何信息系统都无法提供绝对可靠、一致的信息。国际会计准则委员会在《编制财务报表框架》中提到：成本或价值在许多情况下都需要估计，合理的估计是报表编制工作的一部分，这并不会贬低其可靠性。历史成本计量固然有资料容易取得、可验证性的特点，但是按历史成本计量得出的会计信息却不能随着经济环境的变化和经济因素的影响而变化，信息使用者在使用这些信息对现在和未来的经营活动进行决策时，这些按历史成本计量得出的信息就有可能由于其“不相关”、“没有参考价值”变得 “不可靠”。相反，公允价值计量虽然有数据、资料不易取得，计量过程有时需主观估计的缺点，但是由于公允价值是现行市价或未来现金流量现值等，按公允价值计量得出的会计信息能够随着经济环境的变化和经济因素的影响而变化，信息使用者在对现在和未来进行经营决策而使用这些信息时，这些信息是“相关的”、“有用的”因而也是“可靠的”。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，会计界提出财政部包括相应的监管部门应尽快制定并公布一个具体指南，对于公允价值的定性和定量给予一个明确标准，使公允价值这个标准不会出现太大的差异。

　　问题二：认为公允价值会导致利润操纵，造成会计信息失真和欺诈。我国在起初运用公允价值时，因遭到了不健康市场环境和不成熟发展阶段的制约，有些上市公司确实利用公允价值操纵利润，损害了投资者的利益。但事实是，公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：一是上市公司管理层蓄意造假；二是会计、审计人员失去职业道德；三是证券市场监管失灵。事实上具备了这三个要素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力。即问题不再于公允价值本身的问题而在于政策的执行运用，公允价值是操纵利润的手段而不是根源、只有消除根源才能杜绝利润操纵，这是公允价值能合理使用的一个必要前提。公允价值作为一项技术，既可以用来提高财务信息的质量，也可以用来扭曲会计信息，作好作坏取决于企业管理层的道德素质和社会诚信水平。另外于国际财务报告准则相比，我国新企业会计准则体系充分地考虑了我国国情，对公允价值做了审慎的改进。比如在投资性房地产准则中，就明确规定了投资性房地产所在地要有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价格和其他相关信息，能对公允价值作出合理的估计，才可以运用公允价值计量属性。可见严格地按照准则实施，公允价值在我国就会真的做到公允。
　　问题三：我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，限制了公允价值的大范围的推广与运用。很显然，这些问题在目前我国经济发展中确实存在。但是我们不能因噎废食，相信随着经济环境的逐步改善，计算机技术突飞猛进的发展，理财学各种计量模型研究的日臻完善，会计人员业务素质的进一步提高，公允价值计量的“可靠性”、“可操作性”，一定会取得长足进步，会计各要素按公允价值计量的方法必将得到普遍的推广。
　　再者，公允价值计量全面付诸实施之前，还存在着一系列重大问题：一是公允价值计量是否只适用于房地产投资及证券投资的计量，而不适用于相关负债的计量，如果这样，那么它对那些严重依赖举债经营且拥有许多房地产投资及证券投资的企业意味着什么；二是有关公允价值计量是否仅适用于金融机构，如果这样，那么对于部分参与金融业务的多元化经营企业，其财务报告到底是以历史成本为基础，还是以公允价值为基础，三是由于公允价值发生变化而引起的差额是通过损益表反映，还是反映在资产负债表的所有者权益里等。这些问题都亟待会计理论界进行研究和解决。
　　总之，公允价值的运用虽然具有很大的必要性，但现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，公允价值的运用还存在着这样或那样的问题，但会计由历史成本计量向公允价值计量过渡已成为必然。相信通过会计界同仁的不断探索，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广。
　　
　　参考文献：
　　[1]谢诗芬:公允价值会计问题纵横谈.时代财会,2003（2）
　　[2]卢永华杨晓军:公允价值计量属性研究.会计研究，2000(4）
　　[3]财政部:企业会计准则―基本准则.2006
　　[4]财政部:企业会计准则第3号―投资性房地产.2006
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