经营亏损的递延所得税资产会计计量探析

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　　【摘要】  经营亏损的递延所得税资产已成为近年来会计处理监管的焦点。文章介绍了经营亏损的递延所得税资产的识别确认、预测要求，剖析现有准则中的理论差异和近年来实务中存在的主要问题，提出把握计量上限和变动规则两大要点，以真实反映因经营损失而确认的递延所得税资产的风险和价值。
　　【关键词】  递延所得税资产;经营亏损;会计计量
　　【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）09-0086-02
　　乐视网和格力电器的递延所得税资产确认问题一度成为财经新闻的头条，乐视网将旗下子公司的经营亏损确认为7亿元递延所得税资产的会计处理广受诟病。近年来，证监会在上市公司年报会计监管报告中多次提及类似问题，深圳证监局于2018年末也因递延所得税资产确认问题对某上市公司采取责令改正的行政监管措施。经营亏损的递延所得税资产的会计计量方法亟需厘清。
　　一、识别确认
　　《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“18号准则”）第15条要求：“以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损……的未来应纳税所得额为限”确认经营亏损的暂时性差异。18号准则第13条描述了唯一的例外情况：因资产或负债（非企业合并）的初始确认所产生的递延所得税资产在不影响会计利润或应纳税所得额的情况下可不予确认1。不同于其他会计准则，18号准则在确认递延所得税资产的价值时，不以公允价值或折现价值为基础，而是以名义价值为基础。计量递延所得税资产的难点主要在于企业经营亏损的恢复可能需要较长时间，在此情况下估计未来应税利润的准确性将受到质疑。由于18号准则不要求把金额折现以减少其未来影响，因此企业需要意识到其预测中存在的内在局限性。
　　足够的应税暂时性差异的可获取性和任何允许递延所得税资产恢复的税务规划都取决于企业所在国的税收法律法规。暂时性差异和税务规划均需有相关税务机关的认可，因此是否可以获取是不确定的。递延所得税资产的评估大量依赖于会计判断，判断程度则取决于已发生可抵扣亏损的性质。如果亏损是由于非经常性事件产生的，则几乎无需进行会计判断;但如果企業的亏损持续多年，在对未来利润的预测中就需要更多地运用主观性。如果企业以前年度的可抵扣亏损较为重大，企业可能难以作出未来存在足够应税利润的判断。18号准则应用指南中要求可抵扣亏损“比照可抵扣暂时性差异的原则处理”，即“以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限”并“提供相关的证据”。如果企业较长期间内存在亏损，只有取得令人信服的证据足以证明未来应税利润可以弥补亏损时，才能确认递延所得税资产。因此，递延所得税资产评估中可抵扣亏损结转的时间限制至关重要。
　　18号准则没有对经营亏损的递延所得税资产的识别和确认条件中的“很可能”作出规定，但对“很可能”概率的确定是递延所得税资产识别确认中的关键判断。《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南把“很可能”的概率区间设为“大于50%但小于或等于95%”。因此，如果可抵扣亏损能够弥补的概率在50%至95%之间，则相应递延所得税资产的确认是恰当的。识别和确认中的主要会计判断是亏损企业未来存在应税利润证据的可靠性程度，包括每个纳税年度的预计应税利润和相应概率。
　　二、预测要求
　　企业未来应税利润的可获取性取决于企业对自身经营计划的预测。大部分企业对未来预测工作的了解源于所执行的对有形资产和无形资产的减值测试。《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“8号准则”）第11条要求减值测试在未来现金流量预计中以“经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础”。虽然减值测试通常基于企业经批准的预算，但是需要对其进行风险和内部偏离的调整。因此对递延所得税资产的评估应基于减值测试中所运用的相同信息和基本一致的假设。然而，对未来应税利润的预测在诸多方面与减值测试不同，为实现递延所得税资产评估的分析要求，需要企业作出许多重大判断。
　　8号准则第6条定义“可收回金额”为“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者”。为了确定企业的递延所得税资产，在用价值假设可以作为未来应税收入的评估基础。但是递延所得税资产评估目的下的预测可能包括某些8号准则下减值计算所排除的事项，譬如8号准则第12条中所排除的未来重组事项或资产改良的影响2。现金流预测需要转换为税法下的应税利润，譬如，在用价值计算可能不包含税款抵减类费用，但应税利润计算应对税款抵减类费用予以考虑并排除免税项目。因此，代表最小资产组合的资产组可能并未减值，但未来应税利润不足以确认递延所得税资产。
　　经营亏损的递延所得税资产应根据同一税务机关和同一纳税企业进行评估。一家纳税企业可能包含多个产生现金流入的资产组，而一个资产组也可能包含多家纳税企业。因此纳税企业并不等同于作为减值测试基础的资产组。这意味着减值测试所运用的预测需要分解用于评估企业所结转亏损的价值，可能出现即使资产组盈利也无法确认递延所得税资产的情况。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第18条规定亏损向以后年度结转期限“不得超过五年”，递延所得税资产的转回存在时间限制;因此确定经营亏损的递延所得税资产中现金流预计期间存在截止时间点。
　　三、理论剖析
　　以递延所得税资产为目的的预测应与财务报表其他领域所作的假设完全一致。18号准则与其他会计准则存在一定矛盾。8号准则第13条要求“在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险”;该规定意味着在减值测试中如果预计未来现金流的风险较高，需要考虑造成未来现金流偏离预计金额的风险来调整折现率。但18号准则第19条明确不允许对递延所得税资产进行折现3。因此企业需要考虑如何恰当地反映未来应税利润预测中的风险。企业监管机构、外部审计师、主管税务机关均会影响经营亏损的递延所得税资产的计量。为使财务报表信息客观公正，18号准则第20条要求于资产负债表日复核递延所得税资产余额，并将其减至有足够的应税利润很可能因使用部分或全部递延所得税资产而获取利益的水平4。经营亏损的递延所得税资产计量的最佳证据就是较长历史期间的盈利或现有能够形成稳定未来利润的长期合同。 　　以公允价值计量的债务工具产生的未实现损失是否确认为递延所得税资产存在多种理论争议。如果企业不期望抵扣税务目的的损失，债务工具的未实现损失能够主观判断为不符合可抵扣暂时性差异的定义。但不论债务工具的持有者是否期望恢复销售或使用中的债务工具余额，以公允价值计量和以计税成本计量的债务工具的未实现损失必然会造成可抵扣暂时性差异。从18号准则的计量逻辑角度，可抵扣暂时性差异的存在仅取决于报告期末资产的账面金额与其计税基础的比较，而不受未来资产账面金额或预期收回方式的潜在变化的影响。部分学者期望厘清未来预计应税利润允许资产恢复的程度。从理论上来说，资产恢复金额不可能超过余额，但是减值资产可能以成本计量并用于盈利的业务经营中。
　　企业仅在未来可能拥有足够应税利润的情况下才确认递延所得税资产。未来应税利润看似为税前利润总额，但实际为可抵扣暂时性差异转回前的应纳税所得额，即我国企业所得税法第5条所称“收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额”。考虑到税法中不同的可予扣除的收入类型，应按照合并基础评估可抵扣暂时性差异的确认。税法可能限制能够适用可抵扣暂时性差异的应税利润种类。如果没有诸如此类的限制，则企业能够合并有关收入以评估可抵扣暂时性差异。但如果税法限制损失的使用，可抵扣暂时性差异仅能在合并其他恰当类型的可抵扣暂时性差异的基础上进行评估。
　　四、实务应用
　　在证监会最近几年对上市公司年度报告的检查中，经营亏损的递延所得税资产计量是问题高发区域。2016年的主要问题是超出很可能取得的应纳税所得额确认递延所得税资产，没有结合实际经营情况合理预计未来是否很可能取得足够的应纳税所得额。譬如部分企业“经营情况并未发生实质性好转，仅由于本年处置股权等偶发性交易产生的收益实现了扭亏为盈”，甚至在“連续发生亏损”的情况下，确认了经营亏损的递延所得税资产。2015年的问题类似：部分企业“在连续三年亏损的情况下，仍将较大金额的未抵扣亏损视同可抵扣暂时性差异”，确认了经营亏损的递延所得税资产;“对于非同一控制下企业合并中取得的净资产为负数的亏损子公司”，在合并当期一次性确认了该子公司累计亏损形成的递延所得税资产;经营亏损的递延所得税资产确认毫无一致性，在大幅盈利年度不确认经营亏损的递延所得税资产，在巨额亏损年度却确认经营亏损的递延所得税资产。2014年的主要问题是部分企业将亏损相关递延所得税资产确认中的会计估计变更作为会计差错更正，追溯调整前期财务报表以避免调减所得税资产对当期损益的不利影响。
　　上述实务差错说明了经营亏损的递延所得税资产计量存在两大要点：（1）计量上限。18号准则第15条要求的“以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限”。（2）变动规则。18号准则第20条要求的资产负债表日复核账面价值。由于企业恢复累计经营损失中的不确定性，递延所得税资产的计量存在一定的模糊空间。在实务应用中，企业需要考虑如何在对其未来应税利润的预测中恰当地反映有关风险，使因企业损失而确认的递延所得税资产能够真实反映递延所得税资产的价值实质。
　　五、结论和建议
　　本文介绍了18号准则中对经营亏损的递延所得税资产的识别和确认，以及18号准则和8号准则对未来应税利润的预测要求;从理论层面剖析了18号准则、8号准则、企业所得税法对经营亏损的递延所得税资产的会计计量要求;从实务层面分析了证监会近年来发现的上市公司亏损的递延所得税资产的主要计量问题。建议企业在经营亏损的递延所得税资产计量中牢牢把握计量上限和变动规则两大要点，严格遵循18号准则第15条和第20条的有关要求。
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　　【作者简介】
　　马旋灵，男，上海银行，博士，会计师，经济师。
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