生物资产确认与计量研究
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[提要] 《企业会计准则第5号——生物资产》虽然早在2006年2月15日就已经颁布，但对于生物资产的计量规范相对比较笼统，准则的许多规定跟不上生物资产相关行业的快速发展，跟不上生物资产特点动态变化，这使会计具体操作呈现较多困惑，会计准则不能对企业发挥具体的指导和规范作用。生物资产不同于其他非生物资产，不仅有非生物资产的特征，而且还有不同于非生物资产的生物特征，这使得对生物资产的确认与计量存在争议，也因此导致人们对某些上市公司生物资产核算存在不同意见。本研究从生物资产确认与计量的重要性出发，分析生物资产确认与计量存在的问题，并提出解决措施与方法。
关键词：生物资产;确认与计量
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2019年4月20日
一、生物资产确认与计量存在的问题
（一）确认和分类不合理
1、分类界限模糊。在实际应用时，生物资产的用途并不是始终如一的。当生物资产的用途暂不明确或有多种用途时，企业会计准则没有提出适当、合理的解决方案。如树苗在培育初期时，尚未明确未来的用途是观赏还是木材，在具体类别划分上存在一定的困难。有些生物资产具有消耗与生产的双重用途，就像黄牛可以食用同时又可以作为畜力从事生产活动，此时生物资产的价值没有办法完全区分开。公益性生物资产与消耗性生物资产有时也难以区分开。因此，生物资产分类界限模糊，会计准则应对某些特殊情况加以解释和统一要求。
2、缺少对生物资产生长阶段划分。在不同阶段中，生物资产的价值有很大差别，其对应的后续计量应加以区分。现有的生物资产分类中缺少对生物资产生长阶段和成熟度的划分。绝大部分企业将生物资产区分三大类后，不重视接下来的详细区分。这会给后续计量带来影响。消耗性生物资产在未成熟期的价值和成熟待出售期的价值是有显著差异的，这对信息使用者有很大影响，应加以区分。同时，生产性生物资产是有生命的动植物，简单划分为成熟与未成熟期，没有考虑生物资产有着生长、成长、成熟以及衰退这样的生命周期，明显缺乏合理性，严重脱离实际情况。企业习惯于把生物资产划分为未成熟阶段和成熟阶段，并且一般只对成熟阶段的生物资产计提折旧。这样可能会有违实际情况，有些生物资产在成长期时就可进行生产经营，例如，尚在开放的油菜花就可作为旅游景点进行收费，因此也应进行计提折旧，只针对成熟阶段进行计提折旧的会计准则明显不符合产出情况。所以，对生产性生物资产的分类应该按照生命周期的各个阶段来进一步细化，不能局限于是否成熟。
（二）不能准确地反映出生物资产的自然增值。生物资产能自然转化，对生物资产的计量最好是能反映出增值信息。虽然历史成本计量模式具有诸多优点，但这种方式价值增值信息明显滞后，只有在产生市场交易时才能体现其价值。例如树木，一般有很多年的生长时间，其价值随其寿命的增加也会持续增加，但在历史成本计量模式下，林木类生物资产价值的增值部分只有到林木出售时才能进行确认。而在持有该生物资产的期间内，信息滞后，会计信息因不能体现自然增值，会计信息的相关性会有所减弱，导致不能满足信息使用者预测、决策需要。
公允价值计量模式虽然在使用过程中存在一些阻力因素，但许多上市公司所拥有的生物资产都是常见的同种类别，存在较活跃的交易市场并且能合理估计出公允价值，应采用公允价值计量。而运用公允价值计量太过谨慎小心将会阻碍产业进一步发展，也会阻碍企业会计准则的发展，不利于未来与国际趋同。
生物资产的价值水平除了受自身自然转化带来的影响以外，还受人为因素和自然因素的影响，这些因素导致确定生物资产的计量模式时更加麻烦。此外，公允价值计量模式受阻还因为会计准则对公允价值使用方面的相关规定不够详细具体，导致企业即使想采用公允价值计量，也缺乏准则的理论指导，这阻碍了公允价值的推进和使用。
（三）折旧起点以及折旧政策不合理
1、折旧起点不合理。会计准则确定的计提折旧的关键要求是“可以多年连续稳定产出”，但有些生物资产虽然还处于成长期，但会开始给企业带来经济利益的流入，如猕猴桃树挂果阶段到盛产期要经历大约五年，挂果阶段果实已经可以形成产品，其产品已经能给企业带来经济利益流入，而这一期间完全不计提折旧的会计处理方式，是忽视了生物资产成长期实现的经济效益，生产性生物资产实现“可以多年连续稳定产出”这一标准的时候可能已稳定产出多年。
2、折旧方法不合理。生物资产在生长期和成长期大都没有产出，都不用计提折旧，而处于成熟期的生物资产，在很长一段时间里，每年对自身的消耗和产出能力基本相同，而随着生物资产的衰老，其自身消耗和产出能力都会随之降低。因此，生产性生物资产在其生长、成长、成熟和衰退这整个生命周期内，不能单纯而一成不变地使用同一种方法来计提折旧。然而在会计操作中，有许多企业采用了简单的年限平均法，未充分考虑到生物资产的实际使用情况和预期未来经济利益实现方式。此外，生产性生物资产有时会产生无形损耗，或因产出下降等原因而提前结束使用寿命。因此，仅仅采用简单年限平均法计提生产性生物资产折旧显得较不合理。
3、折旧参数选择范围过于灵活。许多类型相同而且用途相同或相似的生产性生物资产，选取的折旧参数太过灵活，有着较大的差异，而生物资产净残值率、使用寿命等折旧参数会直接影響到计提的折旧金额，但企业基本不会在财务报告中披露或详细解释选择这一参数的原因。折旧参数的选择太过随意，会降低折旧金额可靠性，也降低企业之间的财务信息可比性。生物资产的使用年限受其自然寿命的上限制约，而且可据经营活动的需要加以人为干预或者终止，这也会导致使用年限的确定更加复杂化。生产性生物资产净残值率的确定也存在类似问题。但企业会计准则仅规定了生物资产折旧的基本原则，对于折旧参数选取的规定太过宽泛，企业可进行过于灵活的操作。 （四）生物资产减值存在较大盈余操纵空间
1、部分企业对生物资产的减值计提不到位。许多企业很少计提生产性生物资产的减值准备，然而在实际中，生产性生物资产特别容易因天气灾害而发生减值。有些企业利用生物资产自我修复这一特点，采取少计提减值，甚至不计提减值策略达到隐瞒减值，操纵利润的目的。如林木类生物资产，有很长的生命周期，发生了龙卷风等自然灾害造成了资产减值，企业却不计提相应的减值准备，而是等到一定时间后自身修复，价值得到回升。
2、利用生物资产减值大幅调整盈余。部分企业利用消耗性生物资产大幅度调整盈余，例如上市公司在经营上面临着较大困难或亏损的时候，当期可能利用计提巨额减值来实现其“洗大澡”目的，在以后年度忽视减值迹象，实现转亏为盈，从而避免上市公司被摘牌的后果。由于消耗性生物资产盘点比较困难，价值容易受各种因素的影响，导致以这类企业业绩本就不太稳定，在这种形势下，企业更愿意把业绩波动归咎于消耗性生物资产的价值变动。企业会计准则对生物资产减值规定得也不够具体，比如生物资产的减值迹象的具体表现、生物资产的减值金额的确认标准等。以上都容易被利用来调整盈余。通过生物资产巨额减值操纵盈余的问题，一般可具体表现为：一是对生物资产的减值迹象认定存疑;二是对生物资产的减值金额合理性存疑。生物资产核销与减值计提中的减值金额确定要考虑账面价值的可信度、成本投入金额的可靠性。
二、生物资产确认与计量完善建议
要完善生物资产的确认与计量的问题，最重要的就是提高生物资产的会计信息质量，确定恰当合理的会计政策。
（一）进一步具体化生物资产分类
1、明确生物资产确认和分类。不同种类的生物资产，会计处理也有所不同，所以必须明确生物资产的种类才能进行后续计量。我国企业会计准则对该分类标准规定得不够明确，本文建议，准则应补充以下具体方面：第一，同时具有多种用途的生物资产，会计准则可要求公司根据自身的情况来分类并做出充分的解释。依据自身生产经营的主要目的以及重要性原则，将多用途生物资产暂时确认为生产性或者消耗性生物资产;第二，倘若企业在初始确认时暂时不能确定生物资产的用途，可先统一分类为消耗性生物资产，明确了用途之后再做调整;第三，企业会计准则还要明确认定公益性生物资产。企业的有服务潜能的公益林等将分类为公益性生物资产来进行确认和计量。
2、增加对生物资产生长阶段和成熟度的区分。应该清楚地划分生产性生物资产的各个生长阶段。可以划分为生长、成长、成熟和衰退这四个生长阶段，详细规定每种阶段折旧计提方法。详细分类是区分生物资产目前的生产能力或将来的生产能力的重要前提，这种区分为后续计量中计提折旧或减值奠定了坚实的基础。
（二）推进公允价值计量模式的应用
1、细化会计准则相关规定。企业会计准则虽然提出在符合条件时采用公允价值计量方式，但对于具体应用方式缺乏详细的规定，因此准则应完善并细化公允价值计量的有关规定，使之最大限度地发挥出辅助作用。具体建议：第一，在“生物资产”科目下再设置“成本”以及“公允价值变动”两个明细科目;第二，会计期末，对生物资产的公允价值进行重新计量，生物资产的公允价值变动计入“公允价值变动损益”。本科目用于反映生物资产的自然增值;第三，生物资产的后续计量从历史成本转变为公允价值时，允价值高于账面价值的部分计入到所有者权益中的“其他综合收益”科目，处置时转入损益类科目，低的部分直接计入到当期损益。为避免利润操纵，企业一旦选择了公允价值计量模式，就无法变更为采用历史成本计量。
2、鼓励采用公允价值计量模式。企业可结合实际情况，对符合条件的生物资产采用公允价值计量。第一，中国农业信息网和中国价格信息网等途径可以查询到部分生物资产的报价，我国畜禽类和多数农作物生物资产都具备公允价值运用条件，可从开始就采用公允价值进行计量;第二，某些市场价值很难取得的生物资产，可通过计算现值来确定公允价值;第三，可在不同生长阶段使用不同的计量模式;第四，确实无法采用公允价值模式计量的，应使用历史成本计量。
（三）合理制定生物资产折旧政策
1、重新界定折旧起点。準则规定，“达到预计生产经营的目的”的标志是“多年连续稳定产出”，为了符合收入与费用配比原则，建议把标准放宽为“可正常地产出农产品、出租或提供劳务。”即计提折旧的起点的确定应向生长阶段的前期推移，把成长期阶段包括进入到折旧起点之后。可以产出农产品时，就应判断为达到了预计的生产经营的目的，应该从此时就开始计提折旧。
2、改进折旧方法。生物资产在不同的生命周期，建议选择各种不同的折旧方法。工作量法按生物资产提供的劳务量计提折旧;产量法按生物资产的产出量计提折旧。成长期的生产性生物资产的产量（或提供的劳务量）较低而且容易量化，此时经济利益的流入较少，可使用产量法（或工作量法）;成熟期的生产性生物资产产能（或提供的劳务量）较为稳定，产量法（或工作量法）很难操作，此时的产能（或提供的劳务量）是比较平均的，可使用年限平均法;衰退期的生产性生物资产，可采用加速折旧法，更符合配比原则。
3、规范折旧参数选取范围。规范折旧的参数范围时，应具体化生物资产折旧年限等参数的选取要求。按一定的标准将生物资产进行恰当的分类，按照该分类从基本上来确定生物资产使用寿命、预计净残值等折旧参数的范围，给出可供参考的范围区间值（上下限）。若选取参数值超出区间范围，企业则必须在财务报告中披露并解释出选择理由，从而减少因人为主观判断而导致的参数差距过大，提高会计信息的可比性。
（四）减少减值的盈余操纵
1、改进准则有关规定。会计准则应结合生物资产的各种特性，进一步将减值依据具体化。生物资产的减值情况可以分为两种：一种是由于自然灾害或者疫情盛行导致的不可控的减值，这类减值发生后，后期很难恢复原值;另一种是由于市场供求变化等原因导致的减值，这类减值发生后，后期价值可能会恢复。
2、利用多种技术确定减值金额。可利用各种技术手段来确定生物资产的账面价值，在这基础之上来确定减值和可变现净值。如海水养殖业，采用对账面进行回归分析来进行盘点的方法。
3、强化内部控制与风险预警相关机制。为避免发生大额的减值和利润波动过大，企业应实时监控可能存在风险的领域。特别是对那些容易受自然灾害影响的生物资产，应该确保能及时地发现并识别出风险，且快速制定出应对方案。
4、加强外部监管和外部审计。对于外部监管，可推广内部人员举报制度。利用企业内部的知情人员来揭发公司的经营问题，从而降低监管成本。外部机构很难直接核查到生物资产的情况和状态，企业外部的非专业人士实施实地监盘可行性也低，内部人员举报制度在一定程度上对企业有外部监督的作用。对于外部审计，生物资产盘点的难度比较大，且审计方式的专业性较强时，可考虑由审计方聘请外部专家来协助，从而提高审计质量。
主要参考文献：
[1]刘子墨.我国生物资产会计确认与计量研究[D].中国财政科学研究院硕士学位论文，2017.
[2]任厚兵.生产性生物资产会计核算问题的探讨[J].时代金融，2012（11）.
[3]陈祖友，杨薇.完善生物资产准则的若干建议[J].财会月刊，2013（4）.
[4]孙加丽.生物资产准则实施效果研究[D].天津商业大学硕士学位论文，2012.
[5]田莹莹.我国生物资产会计计量模式的选择[D].河北农业大学硕士学位论文，2011.
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