新收入准则对电信行业收入确认影响研究
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摘 要：财政部在2017年度发布了修订版《收入会计准则》，构建了一个统一的收入确认模型，这必然会对我国企业的收入确认产生影响。分析修订版准则发布的背景、收入确认方法，以及后续对电信行业在收入确认方面的变动，最后根据其对于收入产生的影响提出完善建议。
关键词：修订版收入准则;五步法模型;收入确认
中图分类号：F626 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2019）12-0019-03
一、修订版收入准则颁布的背景
经济全球化的日益增强，对于我国现有行业产生了巨大的影响，行业的经营模式发生巨大的改变，新业态、新模式逐渐发展起来，经济业务和交易形态也变得更加复杂，一项经济活动中包括多项经济业务的情况越来越多。这些内容的改变使得2006年颁布的收入准则也不再适用，2006年颁布的收入准则由两个具体会计准则构成，对于不同的收入方式采用不同的确认标准，如风险转移标准、完工百分比法确认标准等，却缺少统一的确认标准。对确定交易价格、多重交易收入价格如何分配、收入合同信息披露等业务运用2006年颁布的收入准则进行会计处理时会发现，有的收入业务在收入准则中没有明确标准，在不同业务收入的区分、收入确认时点的判断、会计政策的选择和会计估计的做出等会计处理上也会产生争议，已不能满足企业会计业务处理需求和财务信息使用者对收入信息的需求。因此，需要我们迫切对2006年颁布的收入准则进行改进。
2014年5月，国际会计准则理事会和财务会计准则理事会共同修订了《收入会计准则》，这使得国际会计准则和美国会计准则确立了统一的收入确认标准和模型框架。面对我国2006年颁布的会计准则已经不适用的问题，并且为了实现与国际财务报告准则全面趋同，进一步规范我国企业收入确认的会计处理方法，提高财务报告的质量，财政部开始了修改企业收入会计准则的进程，在2017年发布了修订版《收入会计准则》，并于2018年1月1日开始执行，这是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要一步。
二、修订版收入准则会计确认的方法与改进
（一）修订版收入准则收入确认方法
首先，修订版收入准则收入确认的方法。该准则要求公司依据下列五个步骤来确认收入：一是识别与客户订立的合同，二是识别合同中的单项履约义务，三是确定交易价格，四是把交易价格分摊至各单项履约义务，五是在各单项履约义务履行时确认收入[1]（如下页图所示）。以上的五步法呈现出的收入确认方法满足了现行的收入确认准则，而且还给企业收入的确认提供了明确统一的标准。使企业在进行会计处理时不会出现对收入划分不清晰的情况。并且，修订版收入准则也为实务中的具体问题提供了规范的做法，如合同中如何识别单项履约义务、合同中如何确认单独售价，履约义务是在一段时间确认还是在一个时点确认的判断标准。除此之外，修订版收入准则还明确了某些交易或事项的确认标准，如合同成本的确定、附有销售退回条款的销售、售后回购、主要责任人和代理人的区分、客户未行使的权利、授予知识产权许可、无须退回的初始费等的处理[2]。
（二）修订版收入准则在原有收入准则上的改进
1.更改收入确认时点的依据。修订版准则运用统一化的标准，将原有的把风险转移时点作为确认收入的时点变化为依据控制权的转移来确认收入。履约义务与收入相对应地分成了以时点作为依据和以时间段作为依据对收入进行确认，该准则详细规定了收入确认时间的问题，有助于会计人员在确认收入时将收入计入恰当的会计期间。
2.对于收入计量方式规定更加明确。原有的收入准则是以公允价值为基础计量收入的金额，修订版收入准则将其改为以合同中约定的价格作为计量基础，把交易总价分摊到单个项目上作为计量的依据。对于较复杂的业务，如一项合同存在两个或两个以上履约义务的时候，就需要以履约义务里面列明的售价比例将交易总价分摊到各个义务之中。并且，企业在每个资产负债表日应当重新调整合同中的可变对价，对该金额进行再次估计。这样一来，可以减少会计实务主观判断的现象，有利于企业前后各期间的会计处理一致，使收入计量变得更加公开、灵活，增加会计信息的可比性。
3.对于复杂会计处理提供更明确的指引。修订版收入准则将合同中所涉及的各个方面如交易价格的确认以及最终的分摊等均做了明确的规定，对于附有销售退回条款的业务和售后回购业务也进行了细化规定，为捆绑销售、多重交易安排合同等复杂经济业务提供规定，解决其识别、分摊和确认收入的问题，使这些业务的处理更加明确。明确规定和解释了可变对价中分摊合同折扣和分摊合同对价的问题，新增了对于客户的额外购买选择权、授予客户知识产权等相关确认原则。此外，这次修订还对复杂的交易事项做了具体而且明确的指导与规范，这也给企业的会计人员在会计处理时提供了方便，提高了会计信息的准确性和可比性。
4.明确了列报和披露的要求。原有的收入准则中有关收入信息披露方面规定较少，财务报告中披露的各项目也不够具体，这会对财务信息使用者造成一定的影响。修订版收入准则细化和完善了对于收入信息的列报披露要求，新收入准则中增加了一些会计科目，如“合同资产”和“合同负债”等。确保企业收入信息得到充分披露。除此之外，还增加了收入确认采用的会计政策、合同成本等信息的披露要求，使企业财务报告中的信息披露更加完善。
三、修订版收入准则对电信企业会计确认的影响
修订版收入确认模型和核算方法的变化对我国各个行业的收入确认都会产生很大的影响，本文将着重分析电信企业常见而重要的一些业务在修订版收入准则下处理的原则和方法。
（一）捆绑销售业务收入确认方法
买手机送话费或充话费送手机这种捆绑销售的模式，不仅是电信企业主要的经营模式，而且能夠提高消费者的满意度。这种经济活动就是在一项合同中包括两项或两项以上履约义务的一种情况，这种情况在电信行业内也比较常见，电信公司在确认收入的时候需要将话费确认为通信服务的收入，将手机的销售确认为销售收入。 原有的收入准则只是要求将收入的金额拆分到各个单独的部分当中，并没有规定拆分金额的具体方法，这样就导致各个企业的分摊方法产生一定的差异。我国目前的中国移动、中国电信和中国联通三大电信企业在捆绑销售的会计处理上也存在差异，中国移动和中国电信采用的会计处理方式是将电信服务的收入按照公允价值计量，交易对价的剩余部分计入销售终端的收入。而中国联通则不同，中国联通利用两项业务的公允价值作为分摊依据，按照每一项业务的公允价值比例将合同总金额分配到每一项业务当中。企业应当在客户取得终端设备即手机时按照取得时点确认销售收入，通信服务业务在合同期间内分摊确认。
修订版收入准则明确规定对于捆绑销售业务，企业按照不同履约义务的公允价值比例来进行相应的归集，对于销售手机的收入，直接在当期确认收入并结转成本;而对于充值的话费，则先确认为预收账款，在未来分期归集转为收入。这种确认方法与目前中国联通的处理方法相一致，其他两个企业应当按照新准则规定改变会计处理方法，并且修订版收入准则还规定，分摊金额一经确定不得变更，这也提高了会计信息的可比性，减少了企业操纵的空间。
（二）充话费送话费业务收入确认方法
充话费送话费业务是电信企业提供商业折扣的形式，但又与一般企业的商业折扣有所不同，一般商业折扣是在某一时间点履行的履约义务，而电信企业的这种业务则是在一段时间内确认收入，即依据合同的履行进度在整个期间内确认收入。电信企业在实际的业务处理中，应当首先在合同订立时将合同中规定的交易价格计入预收账款，在后续服务实际发生时按照所有期间的平均价格分别确认收入，同时将预收账款转入主营业务收入。
（三）奖励积分业务收入确认方法
奖励积分业务是电信运营商实施客户忠诚度计划的一种方式。原有的收入准则中对于客户忠诚度计划的处理方式一般采用递延收益法，将授予的奖励积分按照公允价值计入递延收益，按照日后客户使用积分时再将递延收益转到收入当中。原有的收入准则对于积分公允价值的确认规定了剩余价值法和市场公允价值法两种使用的方法，但对于积分公允价值具体如何确认，各个企业间也存在差异。
由于原有的准则并没有针对客户忠诚度计划提出较为详细的指引，修订版收入准则规定对于授予奖励积分的会计处理应当按照商品的相对公允价值进行分摊交易价格，并且对于积分兑换的是自有通信服务还是实物，修订版收入准则对会计处理进行区分，如果兑换产品，则转回的是销售商品收入，如果兑换通信服务，那么就转回通信服务收入，这样更能体现交易的实质，保证收入确认的准确性。
四、应对修订版收入准则的建议
第一，监管机构应当加强监督。财政部在准则的制定、修订、发布以及完善全过程充当重要的角色，在修订版准则发布实施后对于各个行业的实际实行情况进行考察也显得尤为重要，对于修订版收入准则中的相关规定通过考察确认其在实际工作中是否具有可行性。在修订版收入准则执行初期，监管机构应当要求企业学习修订版收入准则，对企业会计人员进行培训，使会计人员首先学会运用修订版收入准则。同时，监管机构更需要加强管理和监督以保证新准则能够被合法规范地执行。对于企业的日常会计处理是否合规、准确应当进行监督，观察准则在执行的过程中产生的问题，并对其进行进一步的完善。相应的还要多关注披露的规定，这样才可以确保公司财务信息披露的透明化。另外，在后续使用新准则的时候，会计估计的应用占了很大的比重，这样就让公司的利润操纵有了很大的空间范围，从而导致使用报表信息的存在被误导的可能。所以，政府的监管在这里起了很大的制约作用，使得监管可以更好地实现，进而确保公司会计信息质量的有效提高，同时让会计信息处理更加符合要求。
第二，对本行业相关管控机构的建议。电信行业在应对新的准则时应当更加的积极，而不是一味地采取躲避战略，可以通过專门成立相应的调查小组、聘请外部机构的相关专业人士等手段来获取更改后的准则对于电信行业会产生哪些方面的影响，然后与相关的部门进行合理的交流，并给出有效的解决办法，从基层员工着手进行相应的培训。同时，电信行业应当采取在总体分析对应合同基础上的详细分析法。对于新收入准则而言，实际履行是最关键的，在通过现有业务的分析与潜在合同条款的研究后，电信行业可以制定出有效的解决措施。最后，对于电信行业而言，相关软件的及时更新也是十分必要的，对于削弱企业内控的相关部分也要做到及时的优化，强化公司内部组织机构之间的沟通以及外部公司间的协调，并及时关注新收入准则对于利益相关者的影响情况，进而提出应对的策略。
第三，对电信公司的建议。鉴于修订版收入准则于2018年1月1日开始实施，建议电信公司从准则实施年度起，采取两种口径的报表形式来应对收入数据的变化，通过借用新收入准则的要求来对应地调整企业上一年度的收入数据，通过这种方法可以实现全方位、全角度的比较，更有效地分析出新收入准则对于公司业绩所产生的影响，这样才能及时处理需要调整的业务模式，来实现公司的利益。有效地辨别出合同是新修订的收入准则中收入确认的首要方面，合同中的具体规则的制定对于企业未来收入的确定起着关键性的作用。企业中合同的制定以及后续的签约主要由市场部门来主导，而市场部门在制定过程中主要考虑的因素不会是收入的确认问题。因此，需要企业在这两个部门之间做好相应的协调，使财务人员也能够参与合同的制定过程，业财融合才能使企业的效益达到最大化。修订版收入准则的施行，影响最大的是企业收入结构的变化以及不同时期收入总额的差异，不管是原有的套餐模式销售业务还是之后的积分兑换奖品业务，都会因为新收入准则而产生主营业务收入在收入中的比重下降的后果。而这对于报表相关使用人而言并不是最好的结果，这样的话电信公司就需要重新制定出一些符合新准则的策略，不能一味地考虑当前的利益，而是需要把促销重点放在能提升主营业务收入比重的业务上。这是由于电信公司所经营的跨期业务在实施过程中，现有期间的主营业务收入的提升一定会使得未来期间主营业务收入降低。因此，公司业务结构的优化应当多考虑可持续发展因素，这样才能保证公司运营业绩稳步提升。
参考文献：
[1] 李克亮.例析新收入准则下的“合同识别”[J].财会月刊，2018，（5）：107-112.
[2] 徐宗宇，王清儿.我国新收入准则在房地产行业的应用研究[J].会计之友，2018，（4）：11-14.
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