简析新收入准则对核电总承包项目收入确认的影响

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　　摘 要 为进一步保持与国际财务报告准则持续趋同，财政部于2017年7月修订印发了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）。本文通过对识别EPC合同中的履约义务及在主体履行履约义务时按时点还是按时間段进行收入确认进行简析，并结合核电总承包项目的特点，对核电总承包项目合同履约义务识别及收入确认提出建议。
　　关键词 新收入准则 建造合同 核电总承包项目
　　2017年7月修订发布的新收入准则实施要求，“在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。”
　　新收入准则将现行收入准则与建造合同准则纳入统一的收入确认模型，要求企业在合同开始日，首先对包含多重交易安排的合同进行评估，识别其所包含的各单项履约义务;其次，对各项履约义务判断其是“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入。有关新收入准则对核电总承包项目收入确认的主要影响探讨如下。
　　一、新收入准则对建造合同收入确认引起的变化
　　建造合同涉及多项服务，包括销售商品和提供劳务，核算相对复杂。在新收入准则的收入确认模型中，建造合同核算难点主要体现在“识别合同中的履约义务”与“在主体履行履约义务时确认收入”。
　　第一，“识别合同中的履约义务”，新收入准则要求“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的单项履约义务。”对建造合同中涉及多个事项需要一一判断合同中这些事项是否属于单项履约义务。
　　对于建造合同可能涉及单项履约事项识别的大致是设计、采购、建设。在新收入准则下，对于总承包企业而言，可将整个建造项目视为一个单独履约事项;也可按交易属性等，对建造项目进行单项履约义务拆分，拆分成两项或三项的履约事项。
　　第二，“在主体履行履约义务时确认收入”，要求在识别合同中的单项履约义务基础上，“确定各单项履约义务是在某一时间段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入”。对合同义务的约定不同，则将直接影响识别出的单项履约义务是按时点还是按时间段进行确认。
　　建造合同准则规定，将EPC项目整个工程视为一体，将多个不同毛利水平的项目合并计算成单一的完工百分比，按照合并的完工进度在一定时间段内确认收入，不存在于某一时点确认收入的情景。新收入准则要求以控制权转移替代风险报酬转移，改变了收入确认时点的判断标准，这使得建造合同既可以在一段时间内确认收入，也可以在某一时点确认收入。关于什么情况下符合在一段时间内确认收入，新收入准则给予三个场景，“一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品;三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”满足上述三个场景之一，则判断属于在某一时段内履行履约义务。
　　新收入准则对比建造合同准则虽然改变了收入确认时点的判断标准，但“完工进度”精神乃在，新收入准则规定了两种计量合同履约进度的方法，即投入法和产出法，分别类似于建造合同准则中的成本法与工作量法。
　　二、核电总承包项目收入确认的建议
　　核电工程建造特点是周期长、造价高，设计、采购、建设所占总承包合同的比重大致分别为10%、55%、35%。基于一是长周期设备采购所占比重大，若将采购视为一个单独履约事项，则采购的相关设备控制权转移给业主时，核电工程总承包企业按照销售商品的模式确认这部分收入，由于核电工程建造周期长，则收入的确认仅能在核电项目完工验收，业主取得控制权的当期确认收入，则与执行建造合同准则对比，收入确认延后，对总承包企业影响较大;二是笔者认为核电工程定制化比较明显，核电设备采购与设计、建设有着非常密切的联系。应仍然将核电总承包项目视为一项总的服务，识别成为单项履约义务，核电总承包项目整体按时间段进行核算，并以投入法确认收入，在此种方式下，收入的确认情况与建造合同准则确认方式一致，受新收入准则影响较小。
　　（作者单位为和建国际工程有限公司）
　　参考文献
　　[1] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知（财会〔2017〕22号）[Z]. 2017-07-19.
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