新收入准则对央企销售类公司的影响及对策
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【摘要】 《企业会计准则第14号——收入》变革性地提出了新的收入确认和计量标准，将对企业发展和企业管理产生深远的影响。文章重点分析新收入准则实施对央企销售类公司结算、合同管理和报表披露等方面产生的影响，并提出了应对新准则实施应采取的多项措施，希望能对央企销售类公司更好地应用新收入准则、加强业务管理与财务管理的深度融合有所裨益。
【关键词】 收入模型;控制权转移;合同资产;合同负债
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）09-0080-03
一、新准则的亮点与变革
财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新准则”），进一步规范了我国收入确认、计量和相关信息披露，实现与国际财务准则持续趋同。新准则从总则、收入的确认、收入计量、合同成本、特定交易的会计处理以及列报等八个方面进行界定，全面而深刻地提出了新的收入确认和计量标准。
（一）新准则的变化。
1.确认统一收入模型和“五步法”确认步骤。新准则不再对商品销售收入和提供劳务收入及建造合同收入进行区分，确认统一收入模型和“五步法”确认步骤，将更好地解决在企业业务日趋复杂、多重交易普遍存在的情况下，对于某些难以进行收入类别区分的业务，常常依靠主观判断，而采用不同的收入确认方法，对企业财务状况和经营成果的反映差别较大的问题，使会计信息更加可比和真实。
2.收入判断标准从“风险报酬转移”改为“控制权转移”。新准则着重强调履行合同中的履约义务，以“控制权”转移作为收入确认依据，能够更加真实地反映企业收入实现的整个过程。
3.新准则回归交易本质，首次提出“合同资产”和“合同负债”的概念。新准则较好地反映了资产负债的本质，即合同资产的增加和合同负债的减少将会产生收入，反映了权利和义务的交换这一交易的本质。对于销售事项而言，交易就是依据双方订立的合同，用履行合同的承诺来获得现金流入的权利（葛家澍，2010）[1]。具體来讲，合同负债减少表现为企业完成向客户转移商品或者提供劳务，合同资产的增加表现为用履行合同换来的收取现金资产的权利。新准则中，将商品销售、提供劳务和建造合同都归结为合同的履约义务，用履行合同的情况来确定获取权利的时点，更加回归了交易的本质，促使企业会计信息反映企业交易的真实面目。
4.由多是原则性指引转变为更加明细的指引，可操作性增强。新准则要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同包含的各个单项履约义务，将交易价格按照相对比例分摊到各单项履约义务，解决了多重交易下会计处理难以准确计量的问题。新准则区分总额法和净额法收入确认法，对附有客户额外购买选择权的销售、附有质量保证条款的销售、售后回购、无需退换的初始费等方面进行较为详细的规定并提供了指引，增强了准则对会计实务的指导性。
（二）新准则对央企销售类公司的影响。大型央企销售类公司由于销售专业化，一方面，销售类公司收入的确认是其会计处理中非常重要的因素;另一方面，收入确认方式的选择导致的结果差异较大，如果采取货权转移方式确认收入和成本，销售类公司通常实现的收入金额较大，如果采取收取销售手续费的方式确认收入和成本，则只需将收取的销售手续费确认收入即可，两者差异较大。因此，新准则的变化，将对央企销售类公司财务管理产生深远影响。
1.严格执行新准则，将能从源头上提高会计信息质量。第一，新准则将确认依据改为合同的履约，强调合同契约精神，围绕交易契约背后的权力、义务、利益等方面来进行收入的确认，使收入确认能够更好地界定和反映经济权力的控制和流转状况，财务报告相应地更能反映企业经营实质。第二，新准则使用“五步法”模型，统一规范了商品销售收入、提供劳务收入、建造合同等多种业务，并对特殊交易的收入确认进行了较为详细的规范，能够更好地避免由于企业理解和判断不一致导致的收入确认、披露方式不同，从而提高会计信息的可比性。第三，执行新准则，识别合同中的单项履约义务，有助于更加准确地进行价值驱动因素分析和更加清晰的量本利分析，使得财务分析成果能够更好地支持财务决策和公司战略决策。
2.新准则的实施将促进业财融合、加强内控，提升企业长期管理效益。新准则注重于收入确认应当反映履行合同时向客户提供商品或者服务的模式，反映向客户交付商品或者服务后预期可以收取的金额。因为在确认收入时需要依据合同条款的约定，不同的合同约定方式将直接影响收入确认的结果，在会计核算过程中也要大量依据业务部门的信息。因此，为了更好地促进业务收入的实现，业务部门和财务部门必须密切合作，对交易的定价安排、运作模式、支付条款等各方面进行充分沟通和信息互通。这也将促进企业业务管理和财务管理的有机融合，同时促进管理会计和财务会计的有机融合，管理会计也将发挥更大的决策支持作用[2]。另一方面，新准则将促使企业加强合同管理和内部控制，使内部控制理念深入到业务流程的全过程中[3]，提升企业的长期管理效益。
二、新准则对央企销售类公司财务结算和报表列报的影响
（一）财务结算——收入确认。
1.“应在企业履行了合同中的履约义务，在客户取得相关商品控制权时确认收入”，取得商品控制权是指，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。并列出了五个确认收入的条件：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务;（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
目前，大型央企集团普遍使用SAP系统进行统一的业务财务管理，为了更好地实施新准则，更加准确地进行收入核算，应在SAP中预先设置，一笔新的合同签订并得到批准后，录入合同管理系统，并为合同进行统一系统编号，业务人员跟进合同履行过程，实时录入合同履行进度及相关信息，所有信息对应相关的合同号，业务人员根据合同双方权利义务约定及合同履行进度，进行收入确认条件的判定，当从业务方面判断合同履行已达到收入确认条件时，开具系统结算单并传送到财务部门;财务部门根据合同约定具体条款、业务部门提供的整套合同履行进度及相关信息，进行收入确认条款的最终判断，符合新准则规定的收入确认条件时，进行收入确认。 2.新准则对与合同的合并和拆分具有明确的规定，企业与同一客户或该客户的关联方同时订立或者在相近时间先后订立的两份或者多份合同，满足列出的条件时应当合并为一份合同进行处理。符合准则列出的相关条款的，应当拆分为独立合同进行处理。因此，新准则下，央企销售类公司应更加注重以合同实质为依据进行结算和核算。（1）合同管理部门应与财务部门深入沟通，从业务和财务方面综合考虑，按照新准则要求进行合同的合并和拆分之后，再录入SAP的合同管理系统。一方面，合同管理部门、业务部门和财务部门都应对新准则的条款进行充分了解，并对新准则将对各自的业务管理方面产生的影响进行充分分析，明确实行新准则后各自业务应如何运行。另一方面，大力加强合同管理部门、业务部门和财务部门的沟通和融合，准确地进行合同的合并和拆分，为后面进行以合同为依据的结算、核算和分析从源头上打好基础。（2）业务部门和财务部门应联合建立合同台账，按ERP合同号进行顺序装订备查，按照客户和合同号进行合同履行的过程分析，并与客户信用评价系统关联，方便客户评价和进行收入确认信息的判断。（3）在SAP中设置收入、应收账款等查询要素的查询模板，能迅速地按客户、按合同号进行查询，方便统计分析及决策支持。
3.履约义务在某一时点履行的确认条件发生变化。新收入准则将履约义务分为某一时段内履行的履约义务和某一时点履行的履约义务，对于某一时点的履约义务，新准则的收入确认条件为：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。与2006版准则相比，新准则的变化在于：一是法定所有权转移;二是客户已实物占有该商品;三是客户已接受该商品。
对于央企销售类公司财务结算来讲，新準则实施下收入确认的必要条件：必须收到客户的确认单及其他客户表示接受该商品的凭证，如果客户尚未确认接受该商品，即存在对商品提出异议的可能，则即使商品所有权上的风险和报酬已经转移也不满足收入确认条件。能否准确地在收入确认节点确认收入，需要依靠业务人员及时地将合同履行进度录入系统，业务人员根据合同履行进度初步判断货权转移情况和收入确认条件，财务人员根据业务人员维护的信息和新准则要求判断是否符合收入确认条件。
另外，央企销售类公司与上游生产单位结算时，货物从生产单位装上运输工具开始，货权即转移至该销售类公司，已成为该销售类公司的存货，销售类公司从此时点开始核算货物成本、运输成本等销售成本，此成本与货物销售收入相对应。
（二）财务结算——收入计量。
1.交易价格的分摊。新准则要求“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入”。根据新准则的要求，央企销售类公司在结算时应做到如下几点：一方面，在销售结算中，按照成本构成对应地将收入合理地分摊至货物价格、运输费用及其他应向客户收取的款项，代收代付的款项除外。另一方面，在与上游生产单位和运输单位结算时，也需要准确地将成本分摊至货物成本、运费及其他相关成本费用。
2.折扣分摊。新准则规定，如果合同存在折扣的，也应将折扣分摊至多项义务，因此，如果存在销售过程中由于货物质量差异或优惠措施导致的销售折扣，在结算时也需要将该折扣合理分摊至货物价格、运费等。
3.根据业务实质进行主要责任人和代理人的判断。新准则规定“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。”央企销售类公司应准确判断销售业务属于主要责任人销售还是代理人销售，从而采用不同的方式来确认收入和成本。同时应注意，结算中应当按照业务的经济实质来确认收入和成本。如果货物从装上运输工具时点，货权已经转移，已成为销售公司的存货，之后的运输、发往客户均由该销售类公司统一管理，不论价格制定上属于固定采购价格方式还是固定销售差价方式，均为业务的主要责任人，按照经济业务的实质，都应按照已收或者应收对价总额确认收入。
（三）报表列报。
1.在报表中增加合同资产和合同负债项目的列报。新准则规定“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。”
针对央企销售类公司，当货物尚未交付客户而不满足收入确认条件时，如果满足交付其中一项商品而有权收取款项，但款项还取决于企业交付另一项商品时，应把该项收款权利作为合同资产在报表中列报，同时，将向客户转让商品的义务确认为一项合同负债。在旧准则下，不满足收入确认条件时，一般应确认为企业的存货，但实施新准则后，应将符合该条件的列出作为合同资产和合同负债列报。
2.增加与合同相关的多项信息的列报。新准则规定，在报表的附注中应披露与合同相关的多项信息，一是与本期确认收入相关的信息（包括合同收入按商品类型、经营地区、销售渠道等划分的各项信息）、与应收款项和合同资产及合同负债相关的信息、与履约义务相关的信息、与分摊至剩余履约义务相关的信息等等。针对上述规定，应充分利用SAP系统，将需要的信息在系统中进行设置填写和互相链接取数，在合同管理和业务管理的前端获取充分的信息，并设置披露模板，在报表披露时自动调用模板，保证能够取得相应的完整的披露信息。 三、央企销售类公司应对新准则实施的举措
（一）加强业务流程研判和准则培训理解。央企各个下属销售公司区域分布较广，总部应充分发挥统筹协调和管理的功能，对下属单位提供充分的引导;及时关注新出台的相关会计准则解释，根据下属销售单位的业务实际，组织实施培训，同时，提前研判新准则对业务操作的影响，加强业务流程梳理和研究。
（二）建立适合新准则的合作机制。重点关注履约义务的识别和计量，建立收集合同和交易信息的业务流程，并将该流程嵌入到SAP系统中，加强跨部门的合作，建立适合新准则的合作机制。
（三）充分利用已有的ERP软件，推进财务业务一体化管理。依靠SAP系统建立财务业务一体化共享模式，将财务管理体系、业务流程体系和管理信息系统打通，实现交易过程、各项信息和管理系统的共享和互通。利用共享服务平台实现信息的共享，提高业务和管理工作的效率，以较低的成本获得真实、可靠、统一的业务和财务数据，才能更高效地执行新准则。
（四）做好新准则实施的税务筹划、财务分析改进等研判和准备。做好新准则的实施与税收法规的衔接研究，根据销售业务实际进行相应的税务筹划;针对新准则实施后结算过程中的改变，例如區分单项履约义务带来的量本利分析变化，做好财务分析思路和模板的更新;做好结算变动带来的预算编制、预算执行的变动研判和准备，以及其他相应改进的准备等。
（五）做好与利益相关者的沟通。对新收入准则的实施将产生的预期影响与利益相关者进行充分沟通。对央企销售类公司来讲，主要将预期的变化及时与股东及其他利益相关者进行充分沟通，沟通内容包括新准则对财务业绩指标的影响，企业在新旧准则过渡中采取的方法和措施等，以助于利益相关者更好地理解新准则带来的影响，也有助于保持企业在收入准则重大变革中平稳过渡。
【主要参考文献】
[ 1 ] 葛家澍.收入确认的探讨——兼评 IASB/FASB 的最新“初步意见”[J].财会学习，2010，（09）.
[ 2 ] 张先治，傅荣，贾兴飞等.会计准则变革对企业理念与行为影响的多视角分析[J].会计研究，2014，（06）.
[ 3 ] 李泱.CAS14收入准则变革对典型行业和特定业务的影响分析[J].证券市场导报，2017，（07）.
[ 4 ] 张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题[J].商业会计，2017，（20）.
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