高校管理会计的历史演进及其发展特征
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作者:许敏 董佳慧
【摘 要】 改革开放40年来，我国管理会计在体系建设及应用方面取得较大进展，高校管理会计的应用也随之演进及发展，在不同时期呈现出相应的发展特征。通过对高校管理会计各个发展阶段的梳理，并结合社会经济背景进行分析，发现正是政府的引导性政策与高校的自发性实践，使高校管理会计经历了从最初的“引进来”到目前的“创新”阶段，呈现出三个方面的演进特征，分析探讨新时代背景下高校管理会计演进的三个方面趋势，有必要在政府有关政策的指引之下，采取渐进式发展路径，扩大管理会计在高校的应用范围，推进中国特色高校管理会计体系建设及应用。
【关键词】 高校管理会计; 历史演进; 发展特征; 应用前景
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）24-0124-04
改革开放40年来特别是党的十八大以来，管理会计成为我国会计界探讨的热点话题之一，但对于管理会计在高校财务领域应用方面的研究则较少。通过不断引进西方管理会计理论与工具，并结合中国的实际情况加以规范化运用，我国逐步探索出具有中国特色的管理会计制度体系，实现了管理会计体系的完善与发展。高校管理会计作为管理会计体系建设中不可或缺的一部分，在推动管理会计整体水平提升方面发挥着越来越重要的作用。党的十八大报告提出要推动高等教育内涵式发展，党的十九大报告将“推动”变为“实现”，强调了内涵式发展对于“双一流”大学建设的必要性，要求高校重视教育资源的优化配置。新时代背景下高校财务管理面临诸多新难题和新挑战。高校财务领域需要加强供给侧改革，需要扩大管理会计的应用范围。高校管理会计的应用是加强高校内部经济活动管理，提高经济事项管理水平的重要手段之一。本文拟对改革开放40年以来高校管理会计的发展历程及其演进的特征、趋势加以研究探讨。
一、高校管理会计的发展阶段
改革开放40年来，管理会计在我国随着社会经济的发展不断演变，而高校管理会计也在不同时期呈现出相应的特征，总体上，高校管理会计的发展可以分为以下三个阶段。
（一）引进来阶段
1978—1991年，计划经济向市场经济的过渡时期，市场经济的地位得到加强，该阶段以政府监督和控制为主导，高校缺乏办学自主权。在该阶段，我国会计界的学者们纷纷学习吸收西方管理会计的理论与方法并向国内传播，高校也是其中的传播平台之一，但这种“引进来”也并不是一味地盲目吸收，而是在结合我国实际情况的基础上进行的双方融合，主要有以下兩点具体表现：
一是在传播西方管理会计理论与方法的同时，注重结合我国传统的管理理念与方法。随着西方管理会计知识理论的引进，管理会计课程开始在我国部分财经类院校中开设，管理会计也成为当时硕士生和博士生的研究方向之一[1]，与此同时，我国会计学术界也同国外会计学界开展国际交流，在对话中传播我国传统的管理理念和方法，各高校随之不断完善管理会计教材的内容和体系，编写时注重结合国内企业当时应用管理会计的实例[2]。
二是高校在自发进行管理会计方法实践的同时，注重结合政府政策规定的引导。在国家拨款不足的背景下，部分高校对具有“经营性质”的主体或事项开始实行责任制，随着内部各责任单位交换关系的增多，20世纪80年代，国内许多高校自发进行“校内银行”的尝试，此举很快引起了国家的关注。随后《会计改革纲要》明确要求其他各单位也应落实经济责任制，成立诸如“内部银行”一类的内部核算机构，强化经济活动管理。1991年4月，《高等学校“八五”期间财务工作的若干意见》中又提到：“有条件的学校，可以试行校内银行。”政府政策的引导使得校内银行这一管理会计实践逐渐变得规范起来。
（二）本土化阶段
1992年至21世纪初，该阶段主要进行管理会计理论与方法的规范化和创新，国家结合实际情况颁布一系列相关的制度政策，对管理会计的“理论及应用”进行约束规范，使其本土化，体现“中国特色”。高校在财务核算与管理方面得到了国家重视，在国家相关制度的指引下，变得更加规范起来。20世纪90年代先后出台的《高校财务管理制度》和《高校会计制度》均结合了我国高校的特点，对具体经济业务做出相关规定，积极引导高校财务核算与管理规范化。
与此同时，经济责任制、成本管理、预算管理等管理会计工具和方法在这一阶段得到大力推广[3]，在高校财务领域进行了初步的实践和应用。20世纪90年代“零基预算”在财政预决算报告中被多次提及，财政部提出要扩大零基预算法在我国各事业单位和政府机构的应用范围，从而推动零基预算制度的建立与发展，高校当然也不例外。零基预算法在高校的实行，规范了高校预算管理的方法，提供了预算制定的新思路，强化了高校的成本预算理念[4]。
经济责任制在高校的推行也是一个不断规范化的过程，2000年教育部、财政部《关于高等学校建立经济责任制、加强财务管理的几点意见》中规定高等学校必须实行校（院）长经济责任制，高校财务管理工作必须体现“经济责任制”内容。2007年教育部、财政部《关于“十一五”期间进一步加强高等学校财务管理工作的若干意见》指出高等学校要坚持责权利相统一的原则，结合校内具体的管理层级，力求实现责任主体全覆盖。经济责任制的推行有利于高校责任会计的实施，规范了高校的责任核算机制，构成我国高校管理会计实践的一部分。
（三）创新阶段
21世纪初期至今，该阶段以“互联网+”和“人工智能”为热点话题。
从制度建设角度看，2012年，“互联网+”概念被首次提出，2015年国务院《政府工作报告》三次对互联网的提及以及当年《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》的出台都将“互联网+”建设提升到了一个全新的战略高度。2017年“人工智能”又成为政府工作报告的亮点之一，体现了国家发展新兴科技的决心，人工智能由此作为一项新兴产业得到了国家的重点关注和支持。 从工具和方法的应用上来看，我国部分企业开始尝试运用西方国家先进的作业成本法、平衡计分卡、标杆管理法等管理会计方法，也引发了学者在高校财务领域应用这些工具的积极探索。针对作业成本法，间接费用在人才培养成本中占比较大以及内部经济活动多样性程度较高的特点成为高校采用作业成本法的前提[5]，可以将此法运用到计算高校生均培养成本[6]、科研间接成本分摊[7]和固定资产管理[8]。针对平衡计分卡，国外学者诸如Chris et al.得出研究结论，认为其适用于高校管理。而我国高校办学主要依靠财政资助，不会去过分关注财务指标的高低，全方面发展才是追求的终极目标，这更加符合平衡计分卡的评价机制原理[9]。高校运用平衡计分卡的尝试具有示范价值，例如西安欧亚学院应用此法的过程就成功展示了平衡计分卡各个步骤在高校的具体操作与实施方法[10]。
从管理会计创新角度来看，现代科学技术创新的成果在高校财务领域也得到了广泛的应用。例如网络预约报销、微信扫描、电子发票、电子签章等的成功应用使得高校财务管理工作变得越来越自动化，财务报销流程进一步简化[11]，从而使会计人员能够缩短处理传统核算工作的时间，积极参与到高校财务管理决策当中，激发了对具备更高素质和能力的管理会计人才的需求。
二、高校管理会计的演进特征
（一）体系建设以政府为主导，结合高校自发性实践
高校管理会计经历了从理论到实践，从个例到推广的过程。改革开放以后，我国开始重视市场经济的建设，在计划经济向市场经济过渡的时期，我国教育经费面临着投入不足与使用效益不高两个问题。政府的财政拨款不能够满足各高校发展的需要，需要高校拓宽创收渠道弥补资金的缺口，高校的筹资形式也由以往单一的“跑部钱进”转变为财政拨款、捐赠赞助等多种形式相结合。为了日常经营运转的需要，部分学校便开始实施经济责任制，进行责任核算。校内银行正是在这样的情况下产生，其实质就是高校内各责任单位之间的一个交换场所。20世纪80年代，高校“校内银行”的实践效果明显，随后财政部在颁发政策文件中也强调了校内银行这一管理会计实践的意义。1995年《中华人民共和国商业银行法》明确规定“银行”字样必须经过批准才能在名称中使用，因此各高校纷纷用“校内资金结算中心”取而代之。高校校内银行的做法经由国家政策的指引逐渐变得规范，从个别高校推广到了国内其他高校。由此可见，政府在高校管理会计体系建设过程当中一直发挥着主导作用。高校根据形势自发性地对财务管理进行创新实践，政府再通过出台相应的政策规定进行指引，二者相结合，构成了高校管理会计发展的显著特征。
（二）变迁过程以内外环境为动因，不断适应环境变化
财政部会计司原司长刘玉廷指出，“中国特色”的形成是由于会计环境差异的客观存在，我国具体国情和时代背景的不可复制性造就了会计体系和制度的独特性。因此会计体系和制度的变迁要从会计环境中去探寻原因。影响会计发展的环境具体可分为内部环境与外部环境，高校管理会计在不断适应二者变化的过程当中动态发展。
从外部环境来看，在计划经济体制时期，学校资金的来源渠道比较单一，经费完全依赖于政府的财政拨款，经费不足时便向国家申请，高校花的是政府的钱，容易忽视用资效率，致使管理会计缺乏内生发展动力。1984年我国经济体制正式进入转轨期，在这段时期内，高校的筹资渠道开始由单一的财政拨款转变为以财政拨款为主，结合社会捐赠、贷款拆解等多种形式在内的筹资渠道，开始注重资金的使用效益，并以此为目标进行积极的探索。例如乔春华提出的“四条线”财务管理模式。现阶段，高校逐步形成多渠道收入模式，市场化的程度也大幅度提高，但依然存在经费投入不够且分配不均的问题。这种形势下，高校需通过学历教育、转化科研成果等方式创收，加强收支管理、预算管理，并注重培养财务人员的分析思考能力，让有限的资金能够创造出更多的价值，充分发挥管理会计作用。
从内部环境来看，改革开放以来，高校也经历了后勤社会化、非义务教育收费、产学研结合等一系列内部环境的变化，如今国家正积极推动“双一流”建设，要求各高校从传统的外延式发展转变为内涵式发展，从注重数量到提高质量，强调在发展中突出高校自身特色，在财务领域则要求提高资源的使用效率，把有限的资金用在正确的地方，实现财力资源的有效配置，发展重心的转移也为管理会计在高校应用提供了更多契机。
（三）制度构建以渐进式推进，按照规划稳步进行
会计制度的变迁如果能采用渐进式形式，在基本不触动现有格局的情况下先进行稳步的增量变革，最终达到存量变革的目的，在具体实施新制度时能循序渐进，先在局部试点，总结经验，再向全国推广，这样就可以尽量避免新制度的突然实行给社会带来的冲击，减少利益相关者的不适应和不满[12]。2016年《会计改革与发展“十三五”规划綱要》要求加强我国管理会计指引体系建设，具体包括基本指引、应用指引和案例示范，三者在体系中分别起统领、指导和补充的作用。由此可见我国管理会计的制度建设将沿着“基本指引—应用指引—案例指南—咨询服务”的路径全面推进[13]。
2016年财政部发布《管理会计基本指引》，对行政事业单位的管理会计建设提出一个总体战略布局，明确了管理会计建设框架，包括对应用原则、应用环境、应用内容和应用工具等方面的界定，为高校顺利运用管理会计工具，全面开展管理会计工作提供指引，也使管理会计不再停留在顶层设计层面，而是开始步入落地实施阶段。随后出台的803号、804号应用指引详细介绍了管理会计工具在行政事业单位各领域的具体应用方法，有助于相关工作的开展和内部经济活动管理的优化。总的来说，高校管理会计制度构建正在按部就班地渐进式推进。
三、高校管理会计的演进趋势
（一）应用范围不断扩大，内容不断丰富
成本会计是高校管理会计的突破口[14]，将成本会计理念方法运用到高校财务管理是早期主要的研究内容之一。后来经济责任制、预算管理等管理会计工具在高校财务工作当中得到初步应用，责任会计和决策会计的特征得以显现，高校管理会计应用范围进一步扩大。 随着市场在资源配置方面作用的进一步加强，传统的管理会计缺乏关注外部环境的战略观念[13]，高校战略管理会计应运而生。战略管理会计成为当时国内外学者探讨的一个新的领域，其中国外具有代表性的学者有Simmonds et al.，国内学者诸如乔春华、郭永清等也进行了相关研究。此概念的提出表明需要我们站在一个更高的战略角度，结合外部环境的变化，在重视本校财务管理时不忘观察其他高校，注重对先进做法和宝贵经验的学习借鉴，从而保障本校财务的可持续发展[14]。
21世纪以来，“互联网+”“人工智能”等创新理念加快了管理会计的发展步伐，这个时期的管理会计愈发注重服务平台的建设，突出个体定制，具有明显的权变性特征[15]。在这种情境下，高校通过创新各自的财务管理方法，采取多种形式简化报销流程，有助于财务工作高效开展，也给管理会计增添了新的时代色彩，“权变性管理会计”概念由此产生。总之，随着时代的进步，高校的经济活动内容在变得越来越丰富的同时也更趋于复杂化，管理会计建设面临更高的标准和要求，应用范围也在此过程当中逐步扩大，体系变得愈加健全。
（二）信息化建设愈发完善，信息共享程度逐步加深
管理会计决策作用的发挥离不开信息支撑，大数据时代信息的收集、处理和传递是高校有效开展财务工作的重要前提。高校财务信息化建设初期不能充分有效地利用过去的财务数据，信息不能在校内各个独立的系统间流通，形成“信息孤岛”[16]。全面整合各方面的信息，进而支持管理决策成为高校当时面临的难题之一。21世纪以来，随着互联网技术的发展与广泛应用，“信息孤岛”现象逐渐被打破，财务中心逐步变成全校财务信息与非财务信息的汇集点，真正成为了信息共享服务中心和大数据中心，支撑高校的战略决策。
高校内部需要信息共享，高校与高校、高校与社会公众之间的信息共享程度也在不断加深。2010年教育部公布《高等学校信息公开办法》，2014年又在此基础上公布《高等学校信息公开事项清单》，明确高校需要主动公布的信息，旨在让高校财务工作变得更加公开化，让社会公众更好地参与到高校资金使用的监管中来。高校信息内外共享程度的不断加深为管理会计更好发挥决策作用提供了契机。
（三）注重管理会计人才队伍建设，发挥财务人员的主观能动性
据统计，目前我国从事传统核算工作的财务人员数量较多，占比超过85%，而高校中该类人员所占比重更高，高层次财务人员结构比例不合理[16]。就江苏而言，2017年财政主管部门指出虽然会计人才队伍的规模在稳步壮大，但整体水平与江苏省经济地位不匹配，复合型高层次会计人才比较缺乏，财务人员内部结构性问题比较突出。
现阶段我国正逐步加大对管理会计人才培养的投入力度，重视优秀管理会计人才的供给，相关政策文件也一再强调人才队伍建设的重要性和紧迫性。为了迎合国家发展需要，各高校势必要重视管理会计人才培养，使财务工作在传统核算监督的基础上增加管理决策和价值创造内容，使财务人员在完成传统的记账报账职责的基础上额外担任决策支持者和管理辅助者的角色，即由价值计量者向价值创造者转变[16]。
四、结语
改革开放40年以来，随着中国特色管理会计理论和方法体系的逐步完善，各高校也在不断尝试把管理会计相关方法工具应用到财务管理领域当中，旨在提高用资效率，优化内部经济活动管理。高校管理会计发展至今，在应用过程中仍存在较多问题，高校需要“站位更高”对待内部经济活动管理和财力资源配置。目前高校还存在“重业务活动轻财务管理，重价值计量轻价值创造，重眼前利益轻长远发展”倾向，且高校财务人员中高素质管理会计人才比较缺乏，结构比例明显不合理。高校应勇于面对新挑战，注重结合所面临的具体内外情境，在政府有关政策的指引之下，采取渐进式的发展路径，积极应用管理会计方法和手段，增强对相关信息的综合处理能力，扩大管理会计在高校的应用范围，积极探索并努力推进中国特色高校管理会计体系建设及应用。●
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