新会计准则中会计计量属性辨析

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　　[摘要] 随着我国与世界经济的发展，我国原基本准则已不能适应当前的需要，迫切需要加以修改，2006年2月制定和颁布了新的《企业会计准则―基本准则》。新基本准则突出了会计计量属性，在原历史成本计量属性的基础上，引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。对历史成本和公允价值进行了重点分析。总的来说，每一种计量属性都不是尽善尽美，多种计量属性的同时并用，特别是历史成本与公允价值的同时并用是符合财务会计的未来实际的。
　　[关键词] 会计计量属性历史成本公允价值并存性
　　随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、客观的反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准则。但是关于如何规范具体会计准则的制定，以及没有具体会计准则规范的交易或事项的会计处理问题越来越引起大家的关注。
　　
　　一、新准则会计计量属性的内容
　　
　　我国2006年新颁布的《企业会计准则―基本准则》中，对会计计量属性进行了很大修订。原准则中有5个计量和确认基本原则，即实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则、谨慎原则。新基本准则将“权责发生制”不再作为一般原则，同时取消了“配比” 原则与“划分收益性支出和资本性支出” 原则。新准则突出了会计计量属性，仍规定以历史成本为主要计量属性，但又不仅限于历史成本，在可靠的情形下引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。会计计量属性，又称会计计量基础，是指用货币对会计要素进行计量时的标准。历史成本，又称原始成本，是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值。重置成本，是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的现金或现金等价物。可变现净值，是指在日常活动中，资产的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。现值，是指资产和负债形成的未来现金流量的折现值。公允价值，是指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。下面主要对历史成本和公允价值进行探讨。
　　
　　二、史成本与公允价值
　　
　　历史成本是一个富有争议的计量属性。在财务会计中，按历史成本计量资产是一条重要原则，历史成本计量模式成为主导的会计模式。我国会计计量一直遵循历史成本原则。历史成本受到冲击是20世纪30年代的通货膨胀。随后，金融工具的不断创新，对历史成本模式又一次提出挑战。历史成本是否能成为金融工具、尤其是创新金融工具的计量属性呢？这些问题的出现都对历史成本的计量形成严峻的挑战，至今仍有不少人为其辩护。对历史成本进行辩护的理由不外乎以下几点：一是历史成本提供信息的可靠性，二是有利于考评管理人员的经济责任，三是利用历史成本能合理确定企业收益，四是历史成本具有可验证性，其取得成本较低。相对于公允价值信息，历史成本信息更多的反映“过去”而非将来，可以与“损益表” 较好的吻合，相关性要差一些，但是历史成本信息比公允价值信息更具有可靠性。
　　美国公认会计原则较早的引入公允价值（1970年），而且运用得最为广泛。国际会计准则在1982年引入了公允价值的概念。最先提出公允价值概念的是美国著名的会计学家William Paton。公允价值作为一种计量属性，其重要性近年来不断的被强调。FAS133甚至称公允价值是计量衍生金融工具唯一相关的属性。采用公允价值作为计量属性，是由财务会计的目的决定的。《基本准则》第四条明确指出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成本和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。财务会计的目在于“为现在和潜在的投资者、信贷者，以及其他用户提供有用的信息，而“会计信息要与决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性和可靠性”。相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。信息的价值在于其与决策相关有助于决策。相对于历史成本信息，公允价值信息更多的反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表”较好的吻合，更具有相关性，因而越来越多地为美国会计准则和国际会计准则作为会计计量的重要基础。在新的会计准则体系中，对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度，其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些，限制更严一些。例如，在生物资产的准则中，我国采用的是按成本计量，而国际会计准则主要采取公允价值计量。再如，我国规定，投资性房地产取得时，应按取得时的实际成本进行初始计量，而对后续计量采用公允价值进行了严格的限制，要求企业应于会计期末以成本模式对投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式。而在国际会计准则中首选的是公允价值模式。但如果有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够可靠取得，也可以采用公允价值计量。就是说，我国会计准则规定投资性房地产进行后续计量的优选模式是成本模式。
　　通过对上述计量属性的分析可以看出，每一种计量属性基于现实的局限性，都表现为各有优劣，没有一种绝对理想化的，各种计量属性同时并存是将来的趋势。
　　
　　三、新旧准则转换的几点思考
　　
　　1.我国企业会计处理逐步规范
　　我国原来实行的《企业会计准则―基本准则》是1992年11月制定和颁布的，是我国第一次颁布会计准则，是我国经济改革开放后，随着我国由计划经济向市场经济转变，财政部会计司根据当时的情况，借鉴国际惯例出台的第一个会计准则。它的颁布，是我国会计政策改革的一次重要转折，标志着我国会计体系工作开始走向国际化。但是十多年来，我国会计法律法规体系发生了巨大变化，1999年10月31日修订了《中华人民共和国会计法》，2000年6月31日，国务院发布了《企业财务会计报告条例》。以后又陆续出台《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等，这些新的法律法规对企业单位的会计核算、财务会计报告的编制，以及会计要素的定义等都作了新的规定，现行会计准则的基本内容已经与上述法律法规的规定不一致，迫切需要加以修改，以适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一企业会计标准，规范会计行为，保证会计信息质量。2006年2月财政部发布新的会计准则体系，此次改革是在会计要素确认、计量等更深层次上，完善会计规则，规范会计秩序，实现国际趋同，标志着我国建立起与我国社会主义市场相适应、与国际财务报告准则充分协调的会计准则体系。
　　2.新会计准则具有鲜明的中国特色
　　我国在由计划经济向市场经济转型过程中，创立了具有中国特色的社会主义市场经济。这次准则的建设，既充分借鉴了国际财务报告准则又考虑我国的实际情况，特别是充分考虑我国目前的经济、法律环境。引入了公允价值等计量属性，但在运用公允价值时，比国际会计准则范围窄一些，限制严一些，这是由我国的国情决定的。
　　3.新会计准则采用公允价值的利弊
　　我国本次对原基本准则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性，公允价值的应用、计量成为此次改革中的一大亮点。笔者认为公允价值的最大特点是：
　　第一，公允价值反映了市场对直接和间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计。
　　第二，公允价值有助于会计信息使用者对未来做出合理的预测，并有利于验证其以前所做预测的合理性。
　　第三，公允价值信息有助于投资者、债权人和其他使用者对企业投资和融资决策进行评价，从而有助于其做出正确的决策。
　　第四，公允价值的普遍使用，将使财务纪录和财务报表传递企业财务状况和经营业绩的动态信息。
　　公允价值对金融工具，尤其是衍生金融工具的计量特别有用。这一点，现在已经逐渐为会计界所接受。但公允价值的致命弱点是：在缺乏公开标价的情况下，主观估计性高，难以实现计量价值的公允！这就是说，人们担心的还是：采用公允价值计量后，可靠性能否得到保证？通过主观估计的计量，将会产生越来越多的会计信息失真现象。这种“数字游戏”将如何防范？
　　总的来说，事物总是一分为二的，没有一种计量属性尽善尽美。由于资产和负债的多样性和计量的复杂性，试图用一种计量属性来解决财务报表中的计量恐怕是不可能的。究竟采用何种计量属性，应取决于项目的特点，以及相关性、可靠性。多种计量属性的同时并用，特别是公允价值和历史成本两种计量属性的同时并用仍然是符合财务会计的未来实际的。
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