企业审计本质：一个理论框架

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　　【摘 要】 基于经典审计理论，提出一个企业审计本质的理论框架。从内涵上来说，企业审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的治理制度安排;从外延上来说，企业审计是一个体系，可以按审计主体角度分类，也可以按审计客体角度分类。由于企业审计是一个体系，企业审计本质也就形成一个体系，不同类型的企业审计有其个性本质，各类企业审计有其共性本质。从权能属性来说，企业审计是所有权监督。
　　【关键词】 国有企业; 非国有企业; 资源委托代理关系; 企业类经管责任; 所有权监督
　　【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）01-0155-05
　　一、引言
　　企业审计的审计客体是企业及其相关单位，这些单位能否良好地履行其经管责任，对任何一个国家的经济社会生活都非常重要，为此，政府审计机关、民间审计机构都会开展企业审计，企业及其相关单位内部也会建立内部审计机构，这些审计机构的基本职责就是促进企业更好地履行其经管责任。因此，企业审计是任何一个国家的审计体系都不可或缺的重要组成部分。企业审计本质回答的是“什么是企业审计”。现实生活中，国有企业审计与国有资产监管未协同，不同审计主体从事的企业审计未协同，很大程度上是源于对企业审计本质的认知偏差。所以，要建构科学适宜的企业审计制度，其前提是正确地认知企业审计之本质。
　　现有文献关于企业审计本质主要有所有权监督论、契约信息论、经济监督论、财务收支及有关经济活动论，但是，总体来说，企业审计本质的研究还缺乏系统和深入，有些文献并未贯通经典审计理论，关于企业审计本质还是缺乏一个能包容各类审计主体的理论框架。本文拟致力于此。
　　二、文献综述
　　关于企业审计本质有少量的专门研究文献，不少研究企业审计的文献也涉及到企业审计本质，归结起来，主要有四种观点，一是所有权监督论，这种观点认为，企业审计是企业所有权与经营权分离的情形下，所有者通过一定的审计主体对企业管理层受托职责履行情况的监督[1-6];二是契约信息论，这种观点认为，企业审计是旨在减少企业各个缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，以维护企业契约网络正常运行的一种特殊契约行为[7-10];三是经济监督论，这种观点认为，企业审计就是一定的审计主体对企业经济活动真实性、合法性和效益性的监督[11-14];四是财务收支及有关经济活动论，这种观点认为，企业审计就是一定的审计主体对企业财务收支及有关经济活动的监督[15-17]。
　　上述四種观点中，所有权监督论是以委托代理理论为基础，契约信息论是以契约理论为基础，经济监督论、财务收支及有关经济活动论明显带有政府企业审计的痕迹。这些观点为我们进一步探究企业审计本质奠定了基础，然而，企业出资人、企业投资营运公司、企业监管部门等机构并未纳入企业审计的视野，企业审计本质的研究还缺乏系统和深入，有些文献还缺乏经典审计理论的贯通，总体来说，关于企业审计本质还是缺乏一个能包容各类审计主体的理论框架。
　　三、理论框架
　　本文的目的是基于经典审计理论，提出一个关于企业审计本质的理论框架，为此，首先分析企业审计的定义，主要是探究其内涵;然后分析企业审计体系，主要是探究其外延;最后讨论企业审计的权能属性。
　　（一）企业审计的内涵
　　很显然，企业审计本质的讨论要以审计一般之本质为基础，是在审计一般之本质的基础上，增加企业审计的特有内涵，进而显现其个性特征。然而，关于审计一般之本质，也有多种观点，本文采用的审计一般本质可以表述如下：“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的治理制度安排”[18]。根据审计一般本质的上述表述，本文提出企业审计本质的如下表述：企业审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的治理制度安排。
　　相对于审计一般本质，企业审计本质的表述中，限定了经管责任的范围，将审计一般本质中的经管责任限定为企业类经管责任，很显然，企业类经管责任是经管责任的一个局部，所以，这种限定，缩小了其审计范围，当然，企业类经管责任有其独特的内涵，从而也就增加了所要审计的经管责任的内涵。具体来说，关于企业审计本质的上述表述，有四个方面的核心内容。
　　第一，企业审计是对企业类经管责任的审计。根据经典审计理论，经管责任是资源委托代理关系中，代理人对委托人承担的资源管理和职责履行的责任（一般将资源管理方面的责任称为财务责任，将职责履行方面的责任称为业务责任），而企业类经管责任则是企业类资源委托代理关系中，代理人对委托人承担的经管责任，同样包括财务责任和业务责任。企业类资源委托代理关系是与企业相关的资源委托代理关系，就我国而言，其基本情况如图1所示。
　　存在七种情形的委托代理关系，情形1是政府作为国有资源的代表，将国有企业的国有资源交付国有资产监督管理机构，这个机构充当国有资本营运公司的出资人，政府成为委托人，而国有资产监督管理机构成为代理人，本文将这种情形下代理人对委托人承担的责任称为出资人经管责任;情形2是政府设置行业规制部门，对不同行业的企业从业务方面进行监督，行业规制部门所需要的资源由政府提供，本文将行业规制部门对政府承担的责任简称为行业规制经管责任;情形3是国有资产监督管理机构作为出资人，将国有资源投入到国有资本投资营运机构，成为这些公司的股东，本文将国有资本投资营运机构对国有资产监督管理机构承担的责任简称为国有资本营运经管责任（特殊情形下，政府也可能越过国有资产监督管理机构，直接对一些特殊的国有资本投资营运机构授权，此时，政府取代国有资产监督管理机构，直接作为出资人，本文将其归入出资人，与国有资本投资营运机构之间关系，用虚线表示）;情形4是国有资本投资营运机构将国有资源投入到国有企业或非国有企业，成为企业的股东，本文将国有企业或非国有企业对国有资本投资营运机构承担的责任简称为企业营运经管责任;情形5是非政府股东将资本投入到非国有企业或国有企业，成为这些企业的股东，本文将非国有企业或国有企业对非政府股东承担的责任简称为企业营运经管责任;情形6是国有企业或非国有企业内部实行分级管理，设立内部单位，企业总部与内部单位形成委托代理关系，本文将这种情形下内部单位对上级单位承担的责任简称为内部单位经管责任;情形7是行业规制部门根据政府的授权，对企业（包括国有企业和非国有企业）实行行业规制，通常不会为企业提供通常意义上的物资资源，所以，行业规制部门与企业之间并不存在资源委托代理关系，企业对行业规制部门也不承担经管责任，本文用虚线表示。 　　归纳起来，其有五类资源类委托代理关系，代理人承担的经管责任分别是出资人经管责任、行业规制经管责任、国有资本营运经管责任、企业营运经管责任、内部单位经管责任，这些经管责任综合起来简称为企业类经管责任，委托人为了保障代理人更好地履行上述经管责任，需要审计来对代理人各类经管责任履行情况进行鉴证、评价和监督，所以，企业审计就是对企业类经管责任履行情况进行鉴证、评价和监督。由于企业审计的客体是企业及其相关单位，所以，本文的企业审计事实上是企业类审计，简称企业审计。
　　第二，企业审计需要以系统方法履行鉴证、评价和监督三大审计职能。这里的鉴证是用系统方法搞清楚企业类经管责任的履行情况，其结果是发现企业类经管责任履行中存在的问题，包括信息虚假、行为违规、制度缺陷等;这里的评价是在鉴证的基础上，将真实的企业类经管责任履行情况与一定的标杆进行比较，以判断企业类经管责任的履行水平，其结果是发现低绩效或者是绩效不好的原因;这里的监督是在鉴证、评价的基础上，对企业类经管责任履行中存在问题的责任者、低绩效的责任者所进行的责任追究。上述三种审计功能并不一定在任何时候都需要全面履行，不同类型的企业审计业务对审计功能的需求程度不同，审计委托人对审计主体的授权不同，都会影响企业审计功能的履行，但是，无论如何，鉴证功能是基础，是所有的企业审计都必须履行的审计功能。这里的系统方法，也就是科学方法，通常是权威机构颁布的企业审计准则所规定的方法。
　　第三，企业审计从行为、信息和制度三个维度来发现企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题。这里的代理问题是由于代理人与委托人之间合约不完备、激励不相容、信息不对称，在环境不确定的条件下，代理人可能偏离委托人利益的行为;这里的次优问题是在委托代理关系中，代理人由于有限理性，其在履行企业类经管责任时可能出现的错误。代理问题和次优问题都会损害委托人的利益，但是，代理问题是代理人的有意而为，而次优问题是代理人的非故意行为。出资人经管责任、行业规制经管责任、国有资本营运经管责任、企业经管责任、内部单位经管责任都是企业类经管责任，不同的企业类经管责任其具体内容不同，但是，根据经典审计理论，各类经管责任的内容都可以分为财务责任和业务责任，并且，从审计的角度来说，财务责任和业务责任都可以从行为、信息和制度三个维度来发现代理问题和次优问题。从行为维度发现代理问题和次优问题，主要是关注履行企业类经管责任的财务行为和业务行为是否符合相关的法律法规，审计结果是发现违规财务行为和违规业务行为;从信息维度发现代理问题和次优问题，主要是关注履行企业类经管责任的财务信息和业务信息是否存在错弊，审计结果是发现财务信息和业务信息的虚假;从制度维度发现代理问题和次优问题，主要是关注履行企业类经管责任的相关制度是否存在缺陷，包括制度设计缺陷和制度执行缺陷，其审计结果是发现制度缺陷。从上述三个维度对企业类经管责任履行情况进行鉴证、评价和监督，能较全面地关注代理人的经管责任履行情况，从而为促进代理人更好地履行其经管责任奠定了较好的基础。
　　第四，企业审计属于企业治理体系。图1告诉我们，有多种机构通过不同的路径对企业进行控制和管理，本文将其简称为企业治理体系。通常可以将企业治理体系区分为内部治理体系和外部治理体系，企业审计只是企业治理体系的成员之一，既可以存在于外部治理体系中，此时通常称为企业外部审计，政府审计机关和民间审计机构主要属于这种情形;也可以存在于内部治理体系中，企业内部审计就是这种情形，民间审计机构接受内部审计业务外包也属于内部治理体系。企业审计既然是企业治理体系的成员，就必须正确地在这个治理体系中定位，与这个治理體系中的其他成员做好协调，避免重复和缺位。一般来说，企业审计在企业治理体系中的定位是鉴证、评价和监督企业类经管责任的履行情况，以促使代理人更好地履行其企业类经管责任。
　　（二）企业审计的外延
　　以上剖析了企业审计的概念，从内涵上分析了企业审计。下面，再勾画企业审计体系，以从外延上来分析企业审计本质。企业审计体系可以从不同的角度来分类，其基本情况如表1所示。
　　正是因为企业审计是一个体系，企业审计本质也就形成一个体系，一方面，不同类型的企业审计，因为其具体的委托代理关系不同，经管责任的具体内容也不同，从而其显现在个性特征，例如，不同审计主体实施的企业审计，因为授权不同，会体现不同的个性特征或个性本质，不同的审计客体，因其经管责任的具体内容不同、审计主体也存在差异，所以，针对不同审计客体的企业审计也会体现不同的个性特征或个性本质;另一方面，各类企业审计具有一些共性，这些共性就是企业审计的共性特征或共性本质，本文前面对企业审计本质的表述就是这种共性本质的表述，事实上，针对不同类型的企业审计，还可以在共性表述的基础上，再提出每种企业审计本质的个性表述，由于其具体内容很多，这里不展开讨论。
　　（三）企业审计的权能属性
　　关于企业审计的权能属性，主要涉及政府审计机关实施的企业审计的权能属性，究竟是所有权监督，还是政府行政权监督。
　　一些文献将政府审计机关实施的企业审计视同政府行政权监督。曹慧明等[19]指出，有的文献主张将政府审计机关的审计范围从“国有的”企业，扩展到“国家的”企业;孙伟龙[20]主张“政府审计监督范围应扩大到凡是经我国工商行政管理机关登记注册的所有各类企业”;王羚[21]主张“各级审计机关可根据本级政府的授权对没有国有资产的股份制企业开展审计”。上述这些文献虽然表述方式不同，但是，其共同特点是，任何一个企业，无论是否有国有资源，法律都可以授权政府审计机关对其进行审计，政府审计是政府组织的一种公权力，一种可以由法律来规定的行政权力，其实质是，政府审计是行政权监督。
　　如果政府审计真的是行政权监督，那就是以社会事务管理者的身份出现，行使的是公权力，作为一种公权力[22-23]，当然要对所有的企业都进行监督。但是，根据经典审计理论，审计是在资源委托代理关系的基础上产生的，是资源的委托人为了治理资源代理人的代理问题和次优问题而建立的一种治理机制，没有资源的托付，就没有审计的产生，所以，审计是资源的所有者或代表基于资源的所有权而建立的针对代理人的治理机制，是一种所有权监督[4，18]。就政府审计来说，赖以产生的资源委托代理关系是公共资源委托代理关系，政府审计是政府作为公共资源的代表，以公共资源管理者的身份出现，对使用公共资源的各类组织所建立的治理机制，其性质仍然是所有权监督，没有公共资源的托付，也就没有政府审计[24-26，6]。 　　就政府审计机关实施的企业审计来说，如果定性为所有权监督，则凡是没有国有资本的企业，则不能实施审计;即使有国有资本的混合所有制企业，政府作为国有资本的股东与其他股东在审计权方面要根据股份来确定审计权;如果定性为行政权监督，则企业是否有国有股份不是能否审计的条件，所以，政府审计机关的审计范围从“国有的”企业扩展到“国家的”企业、“政府审计监督范围应扩大到凡是经我国工商行政管理机关登记注册的所有各类企业”、“各级审计机关可根据本级政府的授权对没有国有资产的股份制企业开展审计”这些主张都是基于政府审计机关的这种定性。
　　现实生活中，有不少的事项与企业审计权能属性相关，这里仅讨论其中的两个事项。一是国有企业审计与国有资产监管未协同，国有资产监管是国有资产的代表，当然也是国有企业资本的代表，其行使权力的基础就是国有资产，对国有企业行使权能，其基础是国有资本，所以，这个机构履行的所有行为都是所有权管理，而政府审计机关对国有企业的审计也是所有权监督，很显然，所有权监督属于所有权管理的组成部分，所以，国有企业审计应该作为国有企业管理的组成部分，国有企业管理应该使用国有企业审计的结果。另外一个事项是不同审计主体从事的企业审计未协同。审计是所有权监督，国有企业都应该纳入政府审计客体范围，这并不意味着国有企业都必须由政府审计机关来亲自审计，而是可以通过业务外包引入民间审计机构，此时的实施主体是民间审计机构，但是，它是根据政府审计的要求来实施企业审计的，所以，并未改变此种情形下企业审计的所有权监督属性。有一种观点认为，内部审计是管理职能，所以，内部审计是管理权监督[27]。本文认为，就企业审计来说，总部设立的内部审计部门对内部单位进行监督，其基本的依据还是总部为内部单位提供了资源，并确定了内部单位需要履行的职责，所以，内部审计也是依赖于资源委托代理关系，也是一种派生的所有权监督。既然政府审计、民间审计和内部审计从事的企业审计都是所有权监督，所以，这三种不同主体的企业审计应该协同。
　　本文在文献综述中提出，关于企业审计本质的主要观点有所有权监督论、契约信息论、经济监督论、财务收支及有关经济活动论，本文的观点属于所有权监督论，本文为这种观点提出一个理论框架。契约信息论[28]强调企业审计是“减少企业各个缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，以维护企业契约网络正常运行的一种特殊契约行为”，这种观点淡化了所有权，只是注意到契约行为的信息维度，而未注意到行为、制度等维度，所以，这种观点有些狭隘。经济监督论、财务收支及有关经济活动论都强调监督，但是，未能体现所有权监督的性质，这容易使得审计监督与其他经济监督相混同。
　　四、结论和启示
　　企业审计是任何一个国家的审计体系都不可或缺的重要组成部分，要建构科学适宜的企业审计制度，其前提是正确地认知企业审计之本质。本文基于经典审计理论，提出一个企业审计本质的理论框架。
　　从内涵上来说，企业审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的治理制度安排。从外延上来说，企业审计是一个体系，按审计主体，可以分为政府审计机关实施的企业审计、民间审计组织实施的企业审计、内部审计机构实施的企業审计;按审计客体，可以分为国有企业审计、非国有企业审计、企业内部单位审计、国有资产监督管理机构审计、国有资本投资营运机构和政府行业规制部门审计。由于企业审计是一个体系，企业审计本质也就形成一个体系，不同类型的企业审计有其个性本质，各类企业审计有其共性本质。从权能属性来说，企业审计是所有权监督，政府审计机关对国有企业的审计是所有权监督，不是行政权监督。
　　本文的讨论看似理论探究，然而有丰富的实践意义，从企业审计制度建构来说，要坚持企业审计的所有权监督属性，政府审计机关对国有企业的审计也是如此，不能对所有权监督缺位，当然也不能越位成为行政权监督。只有这样，才能准确地在企业治理体系中找准自己的定位，在与其他治理机制协同中发挥自己的独特作用。
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　　【基金项目】 审计署2017—2018年度重点科研课题“完善国家审计制度研究”（17SJ03002）
　　【作者简介】 郑石桥（1964— ），男，湖南耒阳人，南京审计大学审计科学研究院教授、博士生导师，研究方向：审计理论与方法;周敏李（1985— ），男，江苏沭阳人，博士，南京审计大学审计科学研究院讲师，研究方向：审计理论与方法
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