突发公共事件审计：一个基本理论框架

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　　【摘 要】 以新冠肺炎为代表的突发公共事件对生命、财产、环境等造成灾难性后果，因此，各国政府都需要建构突发公共事件危机应对体系，突发公共事件审计是這个应对体系的成员，应该以其固有功能在突发公共事件危机应对中发挥作用。文章以信息经济学、经典审计理论和公共危机管理理论为基础，探讨突发公共事件审计的基础性问题，提出一个基本理论框架。这些基础性问题包括：突发公共事件审计需求、突发公共事件审计本质、突发公共事件审计目标、突发公共事件审计客体、突发公共事件审计主体、突发公共事件审计内容、突发公共事件审计方法论、突发公共事件审计结果及其应用。研究深化了对突发公共事件审计的认知，为建构和优化突发公共事件审计制度提供了一定的理论基础。
　　 【关键词】 突发公共事件; 资源类委托代理关系; 突发公共事件危机应对责任; 代理问题; 突发公共事件审计
　　【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）10-0106-09
　　 一、引言
　　 突发公共事件是一种突然发生的紧急事件，这种事件对生命、财产、环境等造成严重威胁和损害，通常包括自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件[ 1 ]。因此，加强对突发事件的应急管理，建立和完善公共危机管理体系，是最大限度减少突发事件损失，维护最广大人民群众利益的必然要求。各国政府都非常重视公共危机管理。2003年抗击“非典”斗争是中国全面推进公共危机管理体系的起点，2020年新冠肺炎疫情事件也显现了中国公共危机管理体系的效率和效果。
　　 审计作为一种发现并抑制代理问题和次优问题的专门机制，在突发公共事件危机应对中也具有重要的价值。那么如何建构突发公共事件审计制度呢？这就涉及对突发公共事件审计各基础性问题的认知。现有文献研究了突发公共事件审计的一些基础性问题，但是缺乏理论深度，且还有不少基础性问题未有文献涉及。本文以信息经济学、经典审计理论和公共危机管理理论为基础，对突发公共事件审计的各基础性问题进行较深入的理论阐释，提出一个关于突发公共事件审计的基本理论框架。
　　
　　 二、文献综述
　　 突发公共事件审计的研究文献很少。国内文献：通过多种方式检索，共发现46篇文章和4篇硕士论文;通过当当图书网检索，未发现以公共事件审计命名的图书，只发现“政府审计如何应对公共危机”一本专著。国外文献：通过Elsevier ScienceDirect、Emerald、SpringerLink等数据库，没有发现直接研究Emergency Audit或Public Crisis Audit的文献，只有关于灾后重建审计的文献;通过Wiley Online Library、Amazon、Alibris等图书网，未找到以Emergency Audit或Public Crisis Audit为标题的图书。
　　 上述少量文献涉及突发公共事件审计的一些基础性问题。（1）一些文献以受托经济责任理论、权力制约理论为基础，研究突发公共事件审计需求[ 2-4 ];（2）一些文献涉及突发公共事件审计内容和审计目标，认为审计内容和审计目标主要是资金物资的合规性和有效性[ 2，4-8 ]，还有的文献将突发公共事件审计的业务类型区分为财务审计和绩效审计[ 9 ];（3）关于如何实施突发公共事件审计的文献较多，一些文献分析突发公共事件审计的机理、机制以及方式[ 2 ]，多数文献认为跟踪审计是突发公共事件审计的主要方式，对突发公共事件跟踪审计有较多的研究，涉及采用跟踪审计的原因、跟踪审计的理念、跟踪审计各阶段的审计内容、跟踪审计的主要方式、跟踪审计实施的思路和方法、跟踪审计的组织方式、跟踪审计风险防范、跟踪审计人员能力要求等[ 2-12 ]，还有一些文献研究了突发公共事件审计的具体技术方法，例如突发公共事件危机应对中通过电话提出建议这种方式的效果审计[ 13 ]，突发公共事件发生时的救护车使用恰当性评价[ 14 ]，突发公共事件发生时的医疗系统审计[ 15 ]，通过地震遇难者的尸检来查找死亡原因进而评估地震应对机制的有效性[ 16 ]，服务于危机管理的信息沟通机制的质量评价指标[ 17 ]，突发公共事件相关数据真实性审计[ 18 ]。
　　 总体来说，现有文献涉及突发公共事件国家审计的一些基础性问题，但是缺乏理论深度，且还有不少基础性问题未有文献涉及。本文拟以信息经济学、经典审计理论和公共危机管理理论为基础，对突发公共事件审计的各基础性问题进行较深入的理论阐释，提出一个关于突发公共事件审计的理论框架。
　　
　　 三、理论框架
　　 本文的目的是提出一个突发公共事件审计的基本理论框架。首先，无论如何，这个理论框架也是一种审计理论框架，所以必须贯通经典审计理论。而经典审计理论是以资源类委托代理关系为基础的，在资源类委托代理关系中，由于信息不对称、激励不相容和环境不确定性，有自利倾向的代理人会产生代理问题，且在委托代理关系中，代理人的有限理性会放大，从而其次优问题会更加严重。委托人当然会预期到代理人的上述代理问题和次优问题，会推动建立一整套的治理机制来应对代理人的代理问题和次优问题，审计是这套治理机制的重要成员。因此，审计的各个基础性问题，都需要以资源类委托代理关系为背景来进行分析。为此，本文必须阐明突发公共事件中的资源类委托代理关系。
　　 其次，作为突发公共事件审计基本理论框架，需要讨论哪些问题？本文认为，突发公共事件审计基本理论框架应该讨论突发公共事件审计的基础性问题。第一，为什么需要突发公共事件审计？这个问题的阐释就是突发公共事件审计需求理论。第二，什么是突发公共事件审计？这个问题的阐释就是突发公共事件审计本质理论。第三，期望通过突发公共事件审计得到什么？这个问题的阐释就是突发公共事件审计目标理论。第四，突发公共事件审计究竟审计谁？这个问题的阐释就是突发公共事件审计客体理论。第五，谁来实施突发公共事件审计？这个问题的阐释就是突发公共事件审计主体理论。第六，突发公共事件审计究竟审计什么？这个问题的阐释就是突发公共事件审计内容理论。第七，突发公共事件审计究竟如何审计？从突发公共事件审计基本理论出发，这里只关注突发公共事件审计方法论层面的问题，所以这个问题的阐释就是突发公共事件审计方法论理论。第八，突发公共事件审计有什么产出，如何应用这些产出？这个问题的阐释就是突发公共事件审计结果理论。 　　 下面，本文以信息经济学、经典审计理论和公共危机管理理论为基础，在阐明突发公共事件中的资源类委托代理关系的基础上，分析突发公共事件審计的各个基础性问题。
　　 （一）突发公共事件中的资源类委托代理关系
　　 世界上任何地方都可能发生突发公共事件，因此，任何一个国家、任何一级政府都必须建立突发公共事件危机应对体系，这个体系涉及多种相关主体，图1简要地显现了各相关主体之间以资源托付为基础的委托代理关系，本文称这种委托代理关系为资源类委托代理关系。下面就对这些关系做一概要说明。
　　关系①是本级公众与本级政府之间的关系。本级公众通过纳税等方式给本级政府提供了财政收入，本级政府有责任将其中的一部分财政资源用于突发公共事件的预防和灾后重建，在本地区建立实施突发公共事件危机应对体系是本级政府对本级公众承担的责任。因此，这是一种资源类委托代理关系，本级公众是委托人，本级政府是代理人，本级政府对本级公众承担了突发公共事件危机应对责任，这是一种特殊的经管责任。
　　 关系②是上级政府与本级政府之间的关系。在单一制国家，本级政府还需要向上级政府负责，上级政府可能给本级政府提供一些用于突发公共事件危机应对的资源，并提出一些明确的要求，本级政府有责任用好上级政府提供的用于突发公共事件危机应对的资源，并且按上级政府的要求来建立和实施突发公共事件危机应对机制。即便不是单一制国家，由于突发公共事件涉及面广，各层级政府之间也需要协同，本级要按上级政府的要求建立和实施突发公共事件危机应对机制，也可能接受上级政府的资源。因此，关系②是一种资源类委托代理关系，本级政府对上级政府承担了突发公共事件危机应对责任，这是一种特殊的经管责任。
　　 关系③是捐赠人与民间公益组织之间的关系。捐赠人通过民间公益组织给突发公共事件的预防和应对捐款（包括物资），希望民间公益组织将这些捐款用于受到突发公共事件影响的单位和个人，捐赠人与民间公益组织之间是资源类委托代理关系，捐赠人是委托人，接受捐款的民间公益组织是代理人，代理人对委托人承担了将捐款用于突发公共事件的责任，这是一种特殊的经管责任。另外，捐赠人也可能直接将资金物资捐赠给政府设立的相关部门和相关单位，这些部门和单位也就对捐赠人承担了有效使用这些资金物资的责任，这也是一种特殊的经管责任。
　　 关系④是本级政府与突发公共事件责任部门之间的关系。这里的突发公共事件责任部门是指对突发公共事件的防控及灾后重建有责任的政府部门。突发公共事件有多种类型，不同的政府部门由于其职责不同，需要对不同类型的突发公共事件承担责任，例如卫生行政主管部门要对突发卫生公共事件承担危机应对责任，水利部门对洪灾、旱灾这些突发公共事件承担危机应对责任，公安部门要对突发恐怖事件承担危机应对责任，等等，这些责任部门都属于本级政府的组成部分，它们接受政府的资源并完成政府确定的突发公共事件承担危机应对责任，这种关系也是资源类委托代理关系。在这种关系中，政府是委托人，相关政府部门是代理人，这些代理人对政府承担了特定领域的突发公共事件承担危机应对责任，这是一种特殊的经管责任。
　　 关系⑤是突发公共事件责任部门与突发公共事件责任单位之间的关系。这里的突发公共事件责任单位通常是由突发公共事件责任部门建立的，服务于突发公共事件承担危机应对的特定专项责任的单位。很显然，这些责任单位从突发公共事件责任部门获得资源，并履行突发公共事件责任部门规定的职责，这种关系是资源类委托代理关系，突发公共事件责任部门是委托人，突发公共事件责任单位是代理人，代理人对委托人承担了突发公共事件承担危机应对的特定责任，这种责任是一种特殊的经管责任。
　　 关系⑥是突发公共事件责任部门与民间公益组织之间的关系。这里的民间公益组织主要是接受捐赠人给突发公共事件捐赠财物并将这些财物用于突发公共事件的民间公益组织。特殊情形下，突发公共事件责任部门可能将一些资金物资交付民间公益组织，委托其履行一些相关的职责，从而形成资源类委托代理关系，民间公益组织对突发公共事件责任部门承担一种特殊的经管责任。
　　 关系⑦是民间公益组织与突发公共事件责任单位之间的关系。通常是民间公益组织将一些财物交付突发公共事件责任单位，前者是委托人，后者是代理人，代理人有责任按委托人的要求将这些财物用于突发公共事件的应对，这是一种特殊的经管责任。
　　 关系⑧是突发公共事件责任部门与突发公共事件影响者之间的关系。这里的突发公共事件影响者是可能受到突发公共事件影响的单位或个人，他们是突发公共事件防控的受益者，很多情形下也就是本级公众。当然，尽管二者很大程度上重合，但是，本级公众是从突发公共事件防控出资者的角度来考察的，而突发公共事件影响者是从受益者的角度来考虑，二者的视角不同，因此，在资源类委托代理关系中的地位也不同。突发公共事件责任部门有可能向突发公共事件影响者发放财物，并提出财物的使用要求，而突发公共事件影响者有责任按要求来使用这些财物，这也是一种基于资源托付的特殊经管责任。
　　 关系⑨是民间公益组织与突发公共事件影响者之间的关系。民间公益组织有可能将一些财物交付突发公共事件影响者并提出使用要求，突发公共事件影响者有责任按民间公益组织的要求将这些财物用于突发公共事件防控，这种责任也是一种基于资源托付的特殊经管责任。
　　 关系⑩是突发公共事件责任单位与突发公共事件影响者之间的关系。突发公共事件责任单位有可能将一些财物交付突发公共事件影响者，突发公共事件影响者有责任按突发公共事件责任单位的要求将这些财物用于突发公共事件防控，这种责任也是一种基于资源托付的特殊经管责任。
　　 上述突发公共事件相关的10种情形的资源类委托代理关系归纳起来如表1所示。下面，以这些关系为基础来分析突发公共事件审计的各个基础性问题。
　　 （二）突发公共事件审计需求 　　 审计需求涉及为什么需要审计。图1所述的突发公共事件相关的10种情形的资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了两种责任。一是按委托人的要求来管理和使用公共事件危机应对相关资源，通常称为财务责任;二是使用这些资源来履行一定的突发公共事件危机应对行为，通常称为业务责任。问题的关键是，代理人能否良好地履行其突发公共事件危机应对的财务责任和业务责任。答案是，不一定！其原因是突发公共事件相关资源的委托代理关系中，存在信息不对称、激励不相容和环境不确定性。信息不对称是指在突发公共事件危机应对中，代理人信息在数量、质量、时间、内容等方面相对于委托人而言具有优势，正是因为信息不对称，委托人就不可能完全了解代理人在突发公共事件中的财务责任及业务责任履行情况。激励不相容是指在突发公共事件危机应对中，代理人的目标与委托人的目标具有差异，按委托人的要求行事并不一定会为代理人带来自己利益的最大化，这些代理人可能不顾委托人要求而谋取自己的利益。环境不确定性是指在突发公共事件危机应对中，代理人的工作绩效受到其自身努力程度及一些环境因素的影响，而环境因素对代理人突发公共事件危机应对工作绩效的影响又具有不确定性，委托人无法根据代理人突发公共事件的危机应对工作绩效来评估代理人的努力程度，因此代理人就有可能谋取自己的利益，而将负面影响归结于环境因素造成的影响。
　　 上述信息不对称、激励不相容和环境不确定性需要同时存在。如果只存在信息不对称，没有激励不相容，则代理人就没有偏离委托人期望的动机;即便有信息不对称，如果没有环境不确定性，则委托人可能通过最终的工作绩效来判断代理人的努力程度，此时代理人也难以偏离委托人期望。通常来说，在突发公共事件危机应对的10种情形的资源类委托代理关系中，信息不对称、激励不相容和环境不确定性是同时存在的。正因如此，代理人就有可能偏离委托人的期望而谋取自己的利益，从而发生代理问题。同时，代理人是用委托人的资源来完成委托人托付的事项，更加有可能放胆而为，从而放大其有限理性，进而发生次优问题。无论是代理问题，还是次优问题，都会影响代理人在突发公共事件危机应对中良好地履行其职责（包括履行财务责任和业务责任），委托人在突发公共事件危机应对中对代理人的期望可能难以实现。怎么办？
　　 委托人的办法是推动建立一整套的治理机制来治理代理人的代理问题和次优问题，这些治理机制通常由制衡机制、激励机制、监督机制、透明机制、道德机制组成，通过这些机制的组建，对代理人的代理问题和次优问题进行治理，以促使其更好地履行突发公共事件危机应对责任（包括财务责任和业务责任）。在各种机制中，审计是成员之一，属于监督机制。审计作为监督机制主要履行两方面的功能：一是对代理人突发公共事件危机应对责任履行情况进行监督，这是审计直接应对代理人的代理问题和次优问题;二是对各类治理机制进行监视，及时发现各类治理机制的缺陷，并促进其整改，从而为各类治理机制的持续有效提供保障。当然，审计是否会出现在突发公共事件危机应对机制体系中是有权变性的。第一，委托人是否在意代理人的代理问题和次优问题，如果委托人根本不在意代理人的代理问题和次优问题，则审计就没有真实的需求;第二，审计作为一种治理机制是否具有竞争优势，其他各类治理机制也会直接应对代理人的代理问题和次优问题，审计如果没有竞争优势，就难以出现在直接应对机制中;第三，审计对各类治理机制进行监视，以保障各类治理机制的持续有效，这种需求也是基于各类治理机制是否有持续有效的意愿。正是由于上述权变因素的影响，审计是否会最终出现在突发公共事件危机应对机制体系中具有权变性。通常来说，审计由于其特殊的本质属性，使得其在突发公共事件危机应对机制体系中的出现具有经常性。那么，审计的特殊本质属性究竟是什么呢？
　　 （三）突发公共事件审计本质
　　 审计本质关注的是什么是审计，突发公共事件审计本质也不例外。它当然会有自己的个性本质，但是，无论如何，也应该具有审计一般的共性本质，它应该是在共性本质的基础上增加自己的个性本质，形成自己的本质特征。关于审计一般的本质有多种观点，本文采用的审计一般的本质表述如下：“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个角度独立鉴证经管责任履行中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。”[ 19 ]基于审计一般的本质上述表述，本文对突发公共事件审计本质有如下表述：突发公共事件审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对突发公共事件危机应对责任履行中的代理问题和次优问题实施的鉴证、评价和问责，并将审计结果传递给利益相关者的突发公共事件危机应对机制。这个概念有四个核心内涵：突发公共事件审计是对突发公共事件危机应对责任履行中代理问题和次优问题的审计;突发公共事件审计需要履行鉴证、评价和问责三大职能;突发公共事件审计采用系统方法从行为、信息和制度三个维度来开展;突发公共事件审计属于突发公共事件危机应对机制的组成部分。下面对上述四方面的核心内容做一详细阐释。
　　“突发公共事件审计是对突发公共事件危机应对责任履行中代理问题和次优问题的审计”指审计的内容范围是突发公共事件危机应对责任，包括財务责任和业务责任，并且主要是针对这些责任履行中的代理问题和次优问题。“突发公共事件审计需要履行鉴证、评价和问责三大职能”指审计有多种职能，鉴证、评价和问责是突发公共事件审计需要履行的职能，需要说明的是这里的问责是狭义的，指对审计发现问题的责任者追究责任。“突发公共事件审计采用系统方法从行为、信息和制度三个维度来开展”指突发公共事件审计的审计主题是行为、信息和制度，关注行为是否合规、信息是否真实、绩效是否低下、制度是否健全。“突发公共事件审计属于突发公共事件危机应对机制的组成部分”指突发公共事件危机应对机制是一个体系，由多种机制组成，审计只是其中的成员之一，因此，突发公共事件审计必须以危机应对机制体系为背景来建构，在这个体系中正确定位，并做好与其他危机应对机制的协同。 　　 （四）突发公共事件审计目标
　　 审计目标关注的是人们希望通过审计得到什么，突发公共事件审计目标也不例外，也是人们希望通过突发公共事件审计得到的结果。这里的“人们”有两类：一是突发公共事件相关的资源类委托代理关系中的委托人，也可能包括代理人（详见表1）;二是审计人。根据经典审计理论，委托人和代理人希望通过审计得到的结果称为终极审计目标，而审计人希望通过审计得到的结果称为直接审计目标[ 19 ]。那么，突发公共事件审计的终极目标和直接目标是什么呢？
　　 表1中的委托人之所以让审计人对代理人进行审计，是为了抑制代理人履行其突发公共事件危机应对责任中存在的代理问题和次优问题，促使其更好地履行突发公共事件危机应对责任。表1中的代理人有时也可能希望良好地履行其突发公共事件危机应对责任，为此，可能希望通过审计来抑制其突发公共事件危机应对责任履行中的次优问题。所以，综合委托人和代理人对审计的希望，突发公共事件审计终极目标是抑制代理人履行其突发公共事件危机应对责任中的代理问题和次优问题，以促使其更好地履行突发公共事件危机应对责任。
　　 终极目标确定了直接目标的方向，而直接目标是终极目标的实现基础，直接目标是审计人的目标。基于突发公共事件审计终极目标，突发公共事件审计直接目标是寻找代理人履行其突发公共事件危机应对责任中的代理问题和次优问题，而不同的审计主题，寻找的代理问题和次优问题不同。通常来说，代理人的代理问题和次优问题会通过信息、行为和制度三个方面显现出来。信息显现的代理问题和次优问题有两个方面：一是信息虚假，因此审计人要寻找虚假信息，通常称为真实性;二是绩效低下，这是因为代理人的绩效会由一些指标来表征，审计人要在鉴证这些绩效指标真实性的基础上评价绩效水平的高低，并提出改进绩效的建议，这通常称为绩效性。行为显现的代理问题和次优问题主要是行为违规，也就是代理人履行其突发公共事件危机应对责任时出现违反相关法律法规的行为，通常称为合规性。制度显现的代理问题和次优问题主要是制度不健全，包括突发公共事件危机应对责任履行相关的制度设计缺陷或制度执行不到位，通常称为健全性。总体来说，直接审计目标归纳起来如表2所示。
　　 （五）突发公共事件审计客体
　　 审计客体关注的是审计谁，突发公共事件审计也不例外，其审计客体是指突发公共事件审计究竟审计哪些单位和个人。根据经典审计理论，在资源类委托代理关系中，代理人是审计客体，既可以是承担经管责任的组织单元，也可以是领导这个组织单元的领导人[ 19 ]。下面，根据表1中的关系来分析突发公共事件审计客体的具体情形。
　　 关系①是本级公众与本级政府之间的关系，本级政府作为代理人，在向本级公众负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系②是上级政府与本级政府之间的关系，本级政府作为代理人，在向上级政府负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系③是捐赠人与民间公益组织之间的关系，民间公益组织作为代理人，在向捐赠人负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系④是本级政府与突发公共事件责任部门之间的关系，突发公共事件责任部门作为代理人，在向本级政府负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系⑤是突发公共事件责任部门与突发公共事件责任单位之间的关系，突发公共事件责任单位作为代理人，在向突发公共事件责任部门负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系⑥是突发公共事件责任部门与民间公益组织之间的关系，民间公益组织作为代理人，在向突发公共事件责任部门负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系⑦是民间公益组织与突发公共事件责任单位之间的关系，突发公共事件责任单位作为代理人，在向民间公益组织负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系⑧是突发公共事件责任部门与突发公共事件影响者之间的关系，突发公共事件影响者作为代理人，在向突发公共事件责任部门负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系⑨是民间公益组织与突发公共事件影响者之间的关系，突发公共事件影响者作为代理人，在向民间公益组织负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。关系⑩是突发公共事件责任单位与突发公共事件影响者之间的关系，突发公共事件影响者作为代理人，在向突发公共事件责任单位负责而履行突发公共事件危机应对责任时可能出现代理问题和次优问题，因此，需要作为审计客体。
　　 （六）突发公共事件审计主体
　　 审计主体关注的是谁来审计，突发公共事件审计也不例外，其审计主体是指何种审计机构来实施突发公共事件审计。根据经典审计理论，审计主体建构是资源类委托代理关系中委托人的权利，委托人通常会基于独立性、审计质量和审计成本三项原则来建构审计主体，要么是自己建立一个审计机构，要么是从市场上购买审计服务[ 19 ]。在表1所示的10种情形资源类委托代理关系中，委托人基于独立性、审计质量和审计成本，对审计主体的选择可能不同，下面来具体分析。
　　 关系①是本级公众与本级政府之间的关系，本级政府要向本级公众负责的事项很多，所以通常会建立专门的国家审计机关对本级政府进行审计，突发公共事件危机应对责任只是承担一种特殊的经管责任，没有必要再单独建立专门的审计机构，而是由已经建立的国家审计机关来负责。关系②是上级政府与本级政府之间的关系，这种情形下的审计主体选择有两种情形，一是因为上级政府的资源到了本级政府，所以由审计上级政府的国家审计机关来审计本级政府，二是由审计本级政府的审计机关来审计。关系③是捐赠人与民间公益组织之间的关系，捐赠人作为委托人是由没有关联的个体组成的，缺乏集体行动能力，因此难以行使建构审计主体的权利，在这种情形下审计主体选择有两种，一是由监管民间公益组织的本级政府相关部门来履行审计主体选择权利（通常是委托民间审计机构对民间公益组织进行审计），二是由审计本级政府的国家审计机关代表捐赠人来履行审计职责。关系④是本级政府与突发公共事件责任部门之间的关系，由于突发公共事件责任部门是本级政府设立的工作部门，本级政府的资源到了突发公共事件责任部门，所以，通常由审计本级政府的国家审计机关来审计这些突发公共事件责任部门。关系⑤是突发公共事件责任部门与突发公共事件责任单位之间的关系，这种关系有两种具体情形，不同情形下的审计机构不同。第一种情形，突发公共事件责任单位是突发公共事件责任部门设立的，前者是后者的下属单位，这种情形下审计主体有两种选择，一是由突发公共事件责任部门的内部审计机构来审计突发公共事件责任单位，二是由审计突发公共事件责任部门的国家审计机关来审计。第二种情形，突发公共事件责任单位不是突发公共事件责任部门建立的，这种情形下由于突发公共事件责任单位接受了突发公共事件责任部门的资源，审计主体也有两种选择，一是由审計突发公共事件责任部门的国家审计机关来审计，二是如果突发公共事件责任单位也是国有单位，则通常由本级国家审计机关来审计。关系⑥是突发公共事件责任部门与民间公益组织之间的关系，突发公共事件责任部门的资源到了民间公益组织，通常由审计突发公共事件责任部门的国家审计机关来审计民间公益组织。关系⑦是民间公益组织与突发公共事件责任单位之间的关系，民间公益组织接受的资源到了突发公共事件责任单位，通常由民间公益组织聘请民间审计机构来审计突发公共事件责任单位。关系⑧是突发公共事件责任部门与突发公共事件影响者之间的关系，公共事件责任部门的资源到了突发公共事件影响者，通常由审计突发公共事件责任部门的国家审计机关来审计突发公共事件责任单位。关系⑨是民间公益组织与突发公共事件影响者之间的关系，民间公益组织接受的资源到了突发公共事件影响者，通常由民间公益组织聘请民间审计机构来审计突发公共事件影响者。关系⑩是突发公共事件责任单位与突发公共事件影响者之间的关系，突发公共事件责任单位的资源到了突发公共事件影响者，通常由审计突发公共事件责任单位的审计机构来审计突发公共事件影响者。 　　 （七）突发公共事件审计内容
　　 审计内容关注的是审计什么，突发公共事件审计也不例外，其审计内容是指突发公共事件审计究竟审计什么。根据经典审计理论，审计内容需要从审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级来考察，突发公共事件审计内容也需要从上述五个层级来考察[ 19 ]。由于审计标的和审计载体涉及操作性的技术细节，本文作为基本理论框架，只关注审计对象、审计主题、审计业务类型三个层级。
　　 就审计对象来说，突发公共事件相关的资源类委托代理关系中，代理人向委托人承担的突发公共事件危机应对责任是审计对象，这是一种特殊的经管责任，其内容包括突发公共事件危机应对资源的正确使用和突发公共事件危机应对相关职责的履行，前者是财务责任，后者是业务责任。委托人希望通过审计人的审计，抑制代理人在履行这种责任中存在的代理问题和次优问题，而代理人则希望审计的人来抑制其履行这种责任中存在的次优问题。为了实现上述终极目标，审计人需要寻找代理人履行这种责任时存在的代理问题和次优问题。所以，突发公共事件审计的审计对象是代理人的突发公共事件危机应对责任，主要关注其中的代理问题和次优问题。
　　 审计主题是审计关注的中心事项，也就是代理问题和次优问题的具体体现，通常分为信息、行为和制度三类[ 20 ]。就突發公共事件审计来说，代理人履行突发公共事件危机应对责任时存在的代理问题和次优问题也可以分为信息、行为和制度三类。本文前面已经叙及，突发公共事件危机应对责任分为财务责任和业务责任，这里面的财务责任和业务责任都可以做进一步的分解。就财务责任来说，可以分解为三个方面：一是如实记录和报告突发公共事件危机应对相关资源的筹措、分配、使用及管理情况，通常表现为相关财务信息的真实性;二是按委托人要求及法律法规要求来使用和管理突发公共事件危机应对相关资源，通常表现为财务行为的合规合法性;三是建立健全突发公共事件危机应对相关资源的管理制度，为相关信息的真实性及相关财务行为的合规合法性奠定制度基础，通常称为制度的健全性。就业务责任来说，同样可以分解为三个方面：一是如何记录和报告突发公共事件相关信息，通常表现为相关非财务信息（也就是业务信息）的真实性;二是按委托人的要求、法律法规的规定实施突发公共事件危机应对行为，通常表现为危机应对业务行为合规合法性;三是建立健全突发公共事件危机应对相关业务行为的管理制度，为业务信息的真实性及业务行为的合规合法性奠定制度基础，通常称为制度的健全性。以上所述的突发公共事件审计主题，归纳起来如表3所示。
　　 审计业务类型是以审计主题为基础来建构的，可以以单个审计主题为基础来建构审计业务，这种业务通常称为专项审计业务，也可以将多个审计主题结合起来审计，这种业务通常称为综合性审计业务[ 20 ]。突发公共事件审计的业务类型也不例外，也需要以其审计主题为基础来建构，可以有专门审计业务，也可以有综合审计业务。如果只关注相关财务资源的信息是否真实，可以开展财务审计;如果只关注相关财务资源的使用是否合规合法，可以开展财务收支合规审计;如果只关注相关的业务信息是否真实，可以开展业务信息真实性审计;如果关注突发公共事件应对的相关制度是否健全，可以开展制度审计;如果关注突发公共事件应对的经济性、效率性、效果性、公平性、环境性等，则可以开展绩效审计;如果关注多个方面，则可以开展综合性审计。
　　 当然，在审计业务实施中，还需要将选定的审计主题分解为审计标的，并确定各审计标的相应的审计载体，这涉及具体的技术细节，这里不赘述。
　　 （八）突发公共事件审计方法
　　 突发公共事件审计方法关注怎么审计，包括的内容很多，从基本理论的角度出发，这里主要讨论审计方式。本文前面的文献综述指出，多数文献认为跟踪审计是突发公共事件审计的主要方式。根据经典审计理论，审计方式选择有两个原则：一是审计效果，无论采用何种审计方式，其基本要求是保证审计效果，不能取得预期审计效果的审计方式不能选择;二是审计效率，在能保障审计效果的前提下，如果存在多种审计方式，则需要选择审计效率最高的审计方式[ 19 ]。
　　 根据上述原则，突发公共事件审计方式如何选择呢？根据公共危机管理理论，突发公共事件应对通常要分为公共危机防范、公共危机应急处置和公共危机善后恢复多个环节。公共危机防范属于事前环节，公共危机应急处置属于事中环节，公共危机善后恢复属于事后环节[ 1，21-22 ]，在不同的环节，代理人履行的突发公共事件危机应对责任的具体内容不同，出现代理问题和次优问题的可能性也不同，因此，需要的审计取证方式也不同。
　　 在公共危机防范环节，突发公共事件还没有发生，当然，为了防患于未然，表1中的各类代理人需要履行一些责任。例如筹措公共危机应对所需要的资源，监测公共危机状态，建立公共危机应对相关的法律法规、组织体系、应对方案及相应的规章制度等。代理人在履行这些职责时可能出现代理问题和次优问题，所以，需要通过审计来发现和抑制这些代理问题和次优问题。此时的突发公共事件审计实质上是一种常规审计，其审计方式与其他的常规审计并无实质性区别。虽然跟踪审计的效果较好，但其成本较高，且非跟踪审计也能取得预期的效果，因此，通常不宜采用跟踪审计。
　　 在公共危机应急处置环节，突发公共事件已经发生，表1中的各类代理人是在紧急状态下履行一些责任，在履行这些职责时更有可能出现代理问题和次优问题，并且，如果此时出现代理问题和次优问题，其敏感性更强，所以，需要审计更及时、更有保证地发现代理人履行其责任中存在的代理问题和次优问题。在这种情形下，跟踪审计是较恰当的审计方式。
　　 在公共危机善后恢复环节，突发公共事件已经过去，但是，其造成的负面后果并未消失，表1中的各类代理人需要继续履行其责任，在履行这些职责时同样可能出现代理问题和次优问题。由于善后恢复时间紧迫，并且受益人及社会各界高度关注善后恢复，所以，需要审计更及时、更有把握地发现代理人履行其责任中存在的代理问题和次优问题。在这种情形下，跟踪审计是较恰当的审计方式。 　　 当然，在公共危机善后恢复环节及之后，审计机构也可以通过事后审计的方式对公共危机防范环节、公共危机应急处置环节，甚至公共危机善后恢复环节相关内容进行审计，此时审计实质上是一种常规审计，不宜也无法采用跟踪审计。
　　 （九）突发公共事件审计结果应用
　　 根据经典审计理论，审计结果是审计的产出，就其内容来说，就是所发现的代理问题和次优问题，主要体现为信息虚假、行为违规、制度缺陷、绩效低下等。这些审计结果会通过审计报告、审计建议、审计处理处罚决定、审计移送决定等方式予以应用[ 19 ]。突发公共事件审计也不例外，其审计结果及其应用也是上述这些方面。具体来说，第一，突发公共事件审计机构会通过审计报告的方式，将发现的信息虚假、行为违规、制度缺陷、绩效低下这些问题报告给委托人及审计客体，委托人及审计客体应该启动对审计报告所揭示问题的整改，如果是跟踪审计，则这种审计报告是简化的。第二，在一定的条件下，审计机构可以公告审计结果，通过审计公告来促使审计客体对审计所发现问题的整改，并对以后同类问题的发生产生威慑作用。第三，审计机构针对发现的信息虚假、行为违规、制度缺陷、绩效低下这些问题，可以提出审计建议，通常是将审计建议作为审计报告的部分，也可以将审计建议独立形成审计建议书，在跟踪审计方式下审计建议书是简化的。第四，在获取授权时，审计机构对信息虚假、行为违规、制度缺陷、绩效低下这些问题的责任者进行责任追究，通常是以审计处理处罚决定书的形式出现。在没有获取授权时，审计机构将上述问题的责任者移送有關部门，由这些部门进行责任追究，通常是以审计移送决定书的形式出现。第五，审计机构还可以将主要审计结果提供给干部管理部门，便于这些部门将审计结果用于干部的考核、奖惩和任免。
　　
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