新会计准则执行中两个“多项选择”的定位
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作者: 杨志峰
摘要：文章采用制度经济学的视角，立足于会计目标和会计计量属性制度设计中运用多项选择的设计方法，分析了我国现阶段对会计目标和会计计量属性的定位，旨在增强新会计准则的执行力。
关键词：新会计准则 执行 多项选择定位
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)11-161-02
一、新会计准则中的变迁与各利益主体的博弈
作为一项社会制度，新会计准则的变迁是相关利益主体博彝的结果。因为旧准则作为一种具有经济利益的契约，在制度共享者之间已经彤成了一种动态的利益分配格局，并表现出一种由各利益主体的博彝推动的自发演进理路，不断地微调着这种格局，不断地追求着与他人之间福利的相对差最大化(福利理论)。按照哈耶克的社会秩序：元观分析，这种由各利益主体间的博弈推动的自发演进理路是制度变迁过程中内部秩序的演进。是由差异性的个体利用分散化的知识演化而来的，有一定利己性，不一定能变迁出高效率的制度，或即使高效率也不容易扩大。这便需要由一种组织(如中央政府)利用自己的组织优势，基中改造旧制度。形成在组织引导下的外部秩序直接替代的制度变迁模式。新制度的变迁将重新调整各利益集团的利益格局，博弈重新开始。我国套计准则是由财政部负责修订、颁布和解释的。财政部作为公共利益的代表，追求的是公共利益的最大化和社会资源配置的合理化，也会成为代表私人利益的利益集团博彝的对象，后者会挖掘制度设计中由于未来经济发展趋势不确定等因素，而留在公共领域、尚未界定的一些权力为自己利用从而拓展自己的利益空间。所以新会计准则的执行不仅是准则的执行者(目前主要是上市公司)间的博弈，也是准则的执行者与准则的解释者间的博弈。后者会引发寻租行为影响会计准则执行力。为了最大限度地堵塞这些漏洞，具体准则的制定不再是一个纯技术的过程。而是一个相关利益各方不断博弈的过程。政府虽然同时具有产权利益主体和会计准则制定者的双重身份，它在考虑会计准则的经济后果时却不能一味强调其自身的利益，它必须通过会计准则协调各经济主体的利益，使之达到均衡和总体的效益最佳。新的会计准则在会计目标和会计计量属性制度设计中运用多项选择的设计方法，会计目标对“决策有用观”与“受托责任观”兼收并用；会计计量属性采用了历史成本、公允价值等五种计量属性。那么在执行准则过程中如何定位这些选项才能使会计计量属性更好地服务于会计目标。实现利益主体利益均衡的需要，增强新会计准则的执行力，是本文欲探讨的问题。
二、会计目标的定位与博弈的利益主体的变迁
1.会计目标两个选择的变迁源于博彝的利益主体的变迁。会计目标是指在一定时空备件下'会计实践主体作用于会计实践客体所期望达到的结果或要求，其决定着整个财务会计运行系统的方向和方式。对会计目标的研究到了20世纪70~80年代，西方会计界逐渐形成两个选择：受托责任现和决策有用观。受托责任观最早出现于宗教用语，后延伸到欧洲中世纪庄园主与管家之间委托代理关系中，以后引用到公司治理模式中，它强调为资源委托者提供反映受托者履行受托责任的情况，提供的会计信息以客观反映为主。随着经济的发展，社会资源逐渐分散。表现为上市公司股权的分散，企业的所有权分散化。投资者的极大兴趣不再是公司的具体管理，而是能够帮助其作出投资决策的信息，于是决策有用观应运而生。1953年美国会计学家斯朵伯斯提出了会计目标就是“提供对投资者决策有用的信息”。开创了将会计目标作为直接研究对象的先河。两种观点的差异实质在于社会经济环境不同，会计信息使用者发生了变化，也就是利益博弈的主体发生了变化。比如，在受托责任观下，主要是委托者与代理人之间博彝，代理人是为赢得继续聘任的机会，委托者则根据代理人提供的财务报告，判断其经营业绩来决定是否对其继续聘任；而在决策有用观下，因为资本市场的发展，股权分散，此时委托者由企业原来的少数股东扩大到资本市场的许多单个投资者，委托方的范围扩大了，委托代理关系模糊化。分散的投资者作为委托方与代理人的博弈成本太高，与代理人之间博弈淡化，扩展到与其他投资人、其他公司甚至与社会，公众之间的博弈。他们通过在股票市场“以足投票”方式持有或抛售特定公司的股票。仅仅是一种间接行使委托权利的体现。因此，如果从一种更为广义的角度去理解，决策有用观是因为围绕会计报告博弈的利益主体发生变迁而由受托责任观延伸与发展而来的，是受托责任观发展到一定历史横截面上的特例。所以决策有用观的出现并不能改变受托责任观在公司治理和公司财务报告的根基地住。就连作为决策有用观的始作俑者和坚定的奉行者美国财务会计委员会，也在财务会计概念公告第1号不止一次提到受托责任观的内涵：“编制财务会计报告要提供企业在报告期内财务业绩信息，还要表明企业管理人员怎样对企业所有者尽了他们应有的受托责任。”英国会计准则委员会(ASB)在《财务报告原则公告》(1999)中对会计目标的表述为：会计报表的目标就是提供报告主体的财务业绩和财务状况的信息，用于广泛的各类使用者评估主体管理层的受托责任和作出经济决策。可见在“决策有用观”流行的资本市场发达国家，“受托责任观”仍然被重视。“决策有用观”不过是“受托责任观”发展到一定历史横截面上的特例。
2，我国会计目标的多项选择应定位于受托责任观。在2006年新颁布的《企业套计准则》中第一次明确：“财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决篡。”体现了“受托责任和决策有用”融合的理念，显然是借鉴了西方财务会计概念研究成果“决策有用观”。可是会计目标本身就是特定环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种主观认定，会计环境差异决定套计目标不可简单套用。一般认为，“决策有用观”适宜资本市场高度发达并在资源配置中占主导地位的会计环境，委托方是虚位的，资本市场成为他们的中介；“受托责任观”则适宜委托方和受托方能够明确辨认的会计环境，=者可以直接建立各种关系。我国目前的情况属于后者。国家作为委托方地位仍很重要，宏观控制很有必要，委托方与代理人的博弈也很关键。这是目前围绕会计报告信息使用展开博弈的主要利益主体，这就决定了在这样的会计环境下我国会计目标应定位于受托责任观。
三、会计计量的定位与会计目标间的博弈
1.会计计量五个选择的变迁源于会计目标间的博弈。会计目标的不同定位对会计信息可靠性与相关性的要求不同，受托责任观强调披露信息的可靠性；决策有用观强调信息相关性。这直接影响到会计计量模式中会计计
量属性的选择。会计计量属性决定会计信息的可靠性和相关性。新《企业会计准则》采用了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性。由于历史成本具有较强的可靠性但缺乏相关性；而公允价值恰恰可以提高会计信息的相关性而受到推崇，但它降低了可靠性。那么我国现在应定位于哪种会计计量属性呢?从1998年《企业会计准则――债务重组》发布，我国首次引入公允价值，到2001年慎用公允价值，再到2006年正式发布的会计准则中大量规范使用公允价值，这一波三折的引用历程可以看出我国在使用公允价值会计计量上，曾经存在认识上的差异。现在新准则在《金融工具确认和计量》等17个具体准则中在初始或后续计量中程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及资产、负债、收入和费用等多个领域。但公允价值执行力如何还要看会计目标的定位是什么，这与两种会计目标的博弈密不可分。
2.公允价值计量与两种会计目标的博弈。会计目标定位于“决策有用观”的国家。如英美模式和法德模式，都是发达的资本主义市场经济国家，公有化程度较小，国家对经济的管制少，证券市场十分发达。“职业投资者”十分普遍，政府对会计工作的管理是间接的，由民问会计职业团体组织和管理会计工作，会计计规范强调灵活性和权威性，并强调职业判断，其国民一般教育水平和会计及相关专业人员的专业水平相差不大。公允价值能得到广泛的运用。
而会计目标定住于“受托责任观”的国家。东欧国家和我国属于转轨中的市场经济国家及发展中国家，国有经济在多方面占主导地位。在资源配置方面都实行计划与市场的有机结合，商品经济发达但证券市场不够发达，政府仍然是会计信息的主要需求者，会计实行集权管制，企业投资者作为资本市场上的“职业投资人”的局面并没有形成，且国民的普遍教育素质不太高，会计职业判断能力有限，增加了会计人员更多“逆向选择”的机会。所以公允价值的运用受到一定的局限。
看来会计目标定位所依托的会计环境和公允价值所依托的会计环境趋于一致。“受托责任观”与“决策有用观”的博弈牵动着公允价值的执行力。
3.公允价值计量在实践中的局限性及定位。我国虽然借鉴了英美模式使用公允价值。但不容忽视我们还不完全具备英美模式的会计环境：(1)中国的市场化缺乏公开完全的市场竞争，资本市场还比较脆弱，资本市场规模容量较小。上市公司较少，我国财务信息的使用者还不能完全以投资者为主，且地区发展不平衡。(2)产权法律保护体系虽然不断健全，但依然比较薄弱；国有企业产权制度上不健全，内部治理结构薄弱，国有股一股独大，缺乏有效的监督机制，普遍存在短期化行为。(3)公司治理水平继续得到提高，但仍不完善，企业间的交易行为还不够规范，国有企业关联交易普遍。价格是利润操纵的一种手段。会计信息失真的风险大。在这种情况下运用公允价值计量必然出现执行力不足问题，表现如下：
一是提供的会计信息质量可靠性差。公允价值是自愿交易双方的“成交价格”，缺少历史成本那样的可靠性，在现实经济业务中要大量依赖于会计人员的主观估计和判断事项，计算过程有较大的主观随意性，而一旦财会人员不是充分具备估价的专业技术水平或经验、或缺乏职业道德，那么在其计量模式下所产生的会计信息可靠性就差。更严重的是，公允价值具有周期波动特点，在经济周期临界点拐点处，公允价值计量有一个放大作用。它使资产自债表的扩张或收缩速度加快，导致信息使用者盲目作为。正如法国银联会指出的：公允价值在泡沫时期可以增强幸福感，在危机时期会升级恐慌情绪。
二是会计计量的确定性差、实务操作性差。公允价值会计的最大难度在于公允价格难以取得，在新会计准则中，关于公允价值的确定方法阐述比较模糊，没有系统的确定公允价值的科学方法。只在少数具体会计准则中有些具体方法，会计计量的确定性差。目前采用的市场价格法、比照法和净现值法等只是接近“公允价值”。即使最接近于“公允价值”的是市场价格法，在市场活跃、秩序正常时，公允价值可采用；当市场失灵时，市场价格是非理性的，偏离均衡价值，不能采用。对此准则及其解释中也没有给出相关的参照方法作为实务标准，操作难度很大。
三是公允价值执行成本高。公允价值法计量离不开基础数据，基础数据要收集后用计算机软件等辅助工具进行复杂的数学估值，或者直接借助企业外部的资产评估服务获取公允价值，这要耗费大量的成本。公允价值强调“在公平交易中”、“熟悉情况的交易双方”，“熟悉”、“公平”这样的备件需要会计人员的职业判断，有很大的主观性。会计人员可能因业务能力限制与道德风险问题人为影响会计信息质量，给利润操纵者留下空空间，这更扩大了公允价值执行的额外成本。
鉴于公允价值执行中的上述不足，我们要有针对性地做些完善工作。如努力发展资本市场，强调资本市场的相对集中，扩大市场范围，消除地域限制；建立公允价值计量准则及其框架体系，探索建立系统、科学的公允价值的确定方法；提高会计人员职业道德。加强监督，防范道德风险；充分利用信息化工具，降低执行成本等等。但要做好这些工作也需要一个较长的过程。在这个过程当中甚至是以后较长时期内，我国的会计计量属性的定位仍以历史成本为主，以公允价值为辅。这与“受托责任观”的会计目标是相辅相成的。在这个过程中，仍然会有前文所述的内部秩序的自发演进，也会有组织(如财政部门)集中改造外部秩序导致制度变迁。拥有修订或解释权的组织掌握着一定的权力，同时也是公共利益的主体，既要均衡利益主体的利益，还要堵塞各种被寻租的机会，追求公共利益最大化。这样，新准则才会沿着良性轨道不断演进。
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