银行业监管如何在新会计准则下谋变

来源:用户上传      作者: 施其武　邵　兵

　　2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则，并将于2007年1月1日在上市公司施行。新的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供有用信息的新理念，基本实现了与国际财务会计准则的趋同。新会计准则体系的实施必将对银行业经营和银行监管工作带来诸多影响。
　　
　　新会计准则中与银行会计相关的重要变化
　　
　　新会计准则中与银行会计相关的重要变化主要包括金融资产、负债的分类与计量,金融工具信息披露，金融资产转移，套期会计处理等方面。
　　金融资产与负债的分类：从流动性到风险性。在现行《金融企业会计制度》中，根据流动性，将资产划分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产，将负债划分为流动负债、应付债券、长期准备金和其他长期负债等。但是随着金融创新程度的加快和衍生工具的发展，金融工具长短期的界限变得模糊，所以从流动性方面划分无法真正反映出资产和负债的本质属性。新会计准则主要强调了资产与负债的持有目的和功能性，其划分标准则更强调其风险性。新会计准则规定金融资产应在初始确认时划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。负债则划分为交易性金融负债与其他负债。并强调分类一旦确定，不得随意更改。
　　值得注意的是，新会计准则将衍生金融工具作为交易性金融资产或负债的一种，这就意味着衍生金融工具将在资产负债表内核算，而不是在现行会计制度下表外披露。
　　金融资产与负债的计量：从历史成本到公允价值。现行会计制度规定银行的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。比如，短期投资、长期投资在取得时按初始投资成本计量。新会计制度规定银行初始确认金融资产或金融负债，应当按其公允价值计量。并且对于不同类型的资产与负债，在后续计量中采取不同的计量方式。交易性资产与负债、可供出售金融资产的后续计量采用公允价值。持有至到期投资，贷款和应收款项，以及其他负债，按实际利率法，以摊余成本计量。交易性金融资产与负债公允价值变动形成的资本利得与损失，直接记入当期损益，而对于可供出售金融资产，则记入资本公积，直到终止确认时转出，记入当期损益。
　　金融资产的减值从预期计提到客观发生计提。新会计准则对金融资产减值的规定作了较大的变动，主要表现在以下两个方面：（1）计提依据的变化。以贷款损失为例，现行会计制度规定，银行应对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。而新会计准则规定，银行有客观证据表明该贷款发生减值的，才应当计提减值准备。
　　（2）损失准备转回的变化。按照现行的会计制度，已冲销的贷款损失，以后又收回的，其核销的贷款损失准备予以转回。而新会计准则对计提损失准备的转回区别对待：对以摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具确认减值损失后，如有客观证据表明该价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。
　　
　　金融资产转移的变化
　　
　　金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。它一直是会计实务中的一个难点，随着银行结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。新会计准则单独规定了《企业会计准则第23号――金融资产转移》准则，对金融资产转移的确认条件和计量做了规定，弥补了长期以来我国会计准则建设的空白。
　　新会计准则规定，金融资产转移分为整体转移和部分转移两大类；银行已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；银行应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬转移给了转入方。
　　
　　套期会计处理的变化
　　
　　从实践来看，由于现行会计制度对资产和负债以历史成本为会计确认原则，未能切实解决套期保值业务的核算、披露等方面问题。目前我国银行中没有一家银行在实务中真正采用了国际会计准则的套期会计。
　　《企业会计准则第24号――套期保值》对套期会计作了明确规定。套期会计方法是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。并将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等三种，对于不同的套期形式则采用不同的确认和计量方法。
　　
　　新会计准则对银行及其监管带来的影响
　　
　　金融资产与负债分类、确认的改变影响银行资本水平
　　衍生金融工具从表外披露到表内核算的影响。一是衍生金融工具交易在合约成交后，要将其确认为一项资产或负债，进行表内核算，改变了银行资本计算的范围，也影响了加权风险资产的计算。在《商业银行资本充足率管理办法》中，加权风险资产是由表内业务的信用风险和表外业务的市场风险，衍生金融工具被作为表外业务，转换成基础工具，并按基础工具的特定风险和一般市场风险的方法计算资本要求。而现在衍生工具作为表内核算，就会改变风险加权资产的结构，随着衍生产品逐步发展，对银行资本的影响将会更为明显。二是目前，国内衍生金融交易市场并不发达，国内银行也主要是为客户代理衍生产品业务，除了在与客户交易和向国外交易对手平盘之间会出现一定程度的时滞以外，都是及时地对冲风险，所以将各类衍生金融工具在表内核算，会显得过于突出衍生金融工具交易在银行中的地位，从而使得资产负债表的结构失衡。
　　资产证券化的影响。目前国内有银行开始进行资产证券化的试点。由于将信贷资产转移到表外进行，所以资产证券化分散了风险，降低了监管资本的要求。但是在实际操作中银行为确保证券的发行，一般都会提供一定程度的信用支持和担保。而新会计准则规定，在提供信用担保进行信用增级的金融资产转移中，转出方保留了所转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，不应终止确认所转移金融资产。所以这种类型的证券化资产仍应在表内反映。
　　公允价值的计量增加银行资本的波动性。一是公允价值及时确认所致的波动性。公允价值计量要求银行在交易事项的市场价值变化时，及时将这些价值变动在报表中确认。例如，在金融资产质量严重恶化时，公允价值会相应减少，若立即确认资产的减少，银行的资本也将随之减少。但在现行会计制度下，如果银行提取了足够的资产减值准备，那么对银行资本的影响有限。同样在发生未预期利率的变动，房地产危机，权益价格大幅度调整等情况下，交易事项的市场价值会发生变化，及时确认，无疑会加大银行资本的波动性。所以随着公允价值的使用，经济条件的变化将更快地反映于会计信息中，就越可能增加银行资本的波动性。
　　二是公允价值变动记入权益所致的波动性。由于使用公允价值方法计量，随着市场价格的波动，部分金融工具未实现的损益将记入资本公积项目和按照现金流套期会计核算的公允价值变化直接记入股本，这些公允价值的频繁变化，增加了银行资本的波动性。
　　此外，公允价值计量还增加了判断银行会计信息真实程度的难度。
　　
　　金融资产减值准备的改变与银行审慎监管要求不一致
　　从银行稳定角度看，银行信贷质量要在准备金中得到体现，不仅要求对已经发生的损失计提专项准备，还要对可能发生的损失计提一般准备。而新会计制度要求，银行有客观证据表明该金融资产发生减值的，才应当计提减值准备。计提准备金是资产面值与未来全部现金流量贴现值之差，这与银行内部会计制度预测到的贷款组合发生的损失不一致，也与银行监管的审慎性要求在一定程度上是矛盾的。

　　
　　套期会计的影响
　　
　　对有些银行开展了套期保值业务，按照原有会计处理，套期工具的未实现的利得或损失未被纳入表内，被套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。如果其已经满足套期会计方法的标准，现在采用套期会计方法将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认进行处理，并不会对银行权益、损益及资产结构等经济事项产生明显的影响。但是要求商业银行对套期行为的有效性进行持续评价，要求提供每笔套期业务的风险管理书面文件等，这对商业银行的风险管理和银行监管人员的素质提出了更高的要求。
　　
　　金融资产转移的影响
　　
　　银行收益的复杂化。
　　在终止确认中，金融资产和负债转移由此引起的损失和收益的确认，银行有两种可选择的方法，即确认并调整当期损益和先在权益项目中列报，待金融资产出售后再计入损益。以上述方式确认的损益与按“收入――费用”的传统模式确认的损益共同构成了银行的最终经营成果，这不仅对传统会计的权责发生制原则造成了冲击，而且使银行期间净利润的内容更显得复杂化。
　　与税务利润存在永久性差异。
　　因调整而产生的损益计入当期损益，其实质是对预期损益的会计确认，待交易最后实现时，报表中列示的损益是衍生金融工具交易收入减上期报表日的公允价值的差额，即在不考虑货币时间价值的前提下，每一笔衍生金融工具交易的实际损益被分割为各期的调整损益而予以预计。尽管这部分的差异基本符合时间性差异的定义，但是由于税法中不允许对任何不确定收入、费用的确认，因此衍生金融工具会计对预计损益的确认，税法上不予确认。
　　
　　面对新会计准则的实施，监管部门应采取的对策
　　
　　参照国际经验，及时修改资本充足率监管相关规定。一是对监管资本计算的范围调整。新会计准则的实施会改变权益的范围，特别是部分未实现的利得或损失将计入资本公积，使得监管资本偏离了审慎的要求。监管部门有必要根据新会计准则的会计数据，适时对监管资本的计量范围进行调整。主要涉及负债和权益分类，可供出售资产，公允价值选择权以及现金流套期的会计处理等方面对监管资本的影响。二是对加权风险资产计算的调整。由于资产负债项目的变化与衍生工具的表内核算，计算加权风险资产时信用风险与市场风险的组成部分也发生变化，监管部门应对权重和转换方式进行适当的调整，在审慎的前提下在会计资本和监管资本之间建立必要的联系机制。
　　加强政策协调，解决贷款损失准备的会计处理和税收待遇问题。按照新会计准则，公允价值计量部分业务时需要对未实现的损益进行确认，与税务部门据实纳税的基本原则存在一定的矛盾，会影响银行的各项税收负担。此外，我国会计制度、税收制度以及监管当局对贷款损失准备计提的要求不完全相同，监管当局要求商业银行按照贷款分类的结果计提贷款损失准备金，税务政策只允许全部贷款1%的贷款损失准备在税前抵扣，新会计制度计算的贷款损失准备与税务机关规定的标准也相去甚远。这些都将削弱银行自主消化风险的能力与积极性。因此，从建立正向激励机制出发，监管部门应与有关部门加强沟通进行政策协调，明确未实现损益纳税的税收政策，明确贷款损失税前的抵扣标准，以更好地促进商业银行的稳健运行。
　　创新监管方式，减少公允价值计量中主观性因素的影响。公允价值运用中，由于客观计量所导致的信息失真问题，可以通过修改监管资本计量范围的方式解决，但是要剔除会计人员主观因素的影响，使公允价值能得到真实的反映则需要在监管方式上进行创新。银行业监管部门要积极推进商业银行按照巴塞尔新资本协议的要求，加快开发内部评级法，并进一步建立和完善正向激励与严厉惩罚并重的激励约束机制，加强对相关会计人员职业道德与专业素质的管理，密切关注会计信息的变动情况，切实防止会计核算方法的滥用。
　　加强监管人员的培训力度，适应新会计准则的要求。新会计准则非常复杂，要求更高，它的实施对银行业经营管理将带来巨大影响。很好地理解银行的会计要素及其处理方法是非现场监管分析和风险评级的必要条件。所以开展对银行业务的会计核算，特别是对金融工具确认与计量方面的培训显得尤为重要，十分紧迫，建议银监会开展专题培训研讨，切实提高监管人员分析商业银行财务状况及风险状况的水平，提高银行监管能力。
　　
　　责任编辑：高广春

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