美国会计准则制定：蕴涵着新的变革
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作者: 朱海林
人们也许还记得，2002年7月30日美国总统布什签署了一项旨在“重建”美国投资者信心的重要法案：《2002萨班斯－奥克斯利法案》。围绕怎样才能给美国投资者提供使其“中意”的财务报告，该法案至少从以下几个方面提出了要求：一是，要求财务报告的编制企业（也就是会计信息提供者）的CEO和CFO “书面表态”没有误导信息；二是，让董事会中的审计委员对外部审计师提供的服务有更多的话语权；三是，制定更为严格的独立审计准则；四是，通过建立公众公司会计监督委员会来强化对审计师的监管；五是，让会计准则的制定更具有独立性。该法案第108节第4条还特别提到，要求美国证券交易委员会在法案开始实施后1年内就美国财务报告体系如何采用以原则为导向的会计准则进行研究并向国会提供研究报告。今年7月30日是最后的时限了，美国证券交易委员会稍稍早一点完成了“作业”，于7月25日向国会提交了相关报告并公开发表。
美国证券交易委员会在这份研究报告中认为，美国会计准则是世界上“最好的”的准则，美国的会计准则从来就不是纯规则导向的，国际会计准则（或国际财务报告准则）也不都是原则导向的会计准则，甚至有些会计准则更多地偏向于规则导向。这份报告还进一步指出，原则导向的会计准则，应该只会有一些原则性的规定，而不应像某些现行美国会计准则那样提供了“详细的可爱的“指南。事实上，国际会计准则也往往会提供一些指南来解释其原则性的规定，因而也不能算是真正意义上的以原则导向的会计准则。从这个意义上讲，“我们并不认为国际财务报告准则可以用作原则为基础的会计准则的例子”。
既然规则导向和仅以原则导向均不好使，那么什么样的会计准则才“可人”？美国证券交易委员会在这份研究报告中提出了一个新概念，即以目标为导向的会计准则。何为目标导向的会计准则呢？这份研究报告概括其基本特征：第一，以经过改进的，并一致应用的概念框架为制定基础。也就是说，现行美国FASB的概念框架有些不合时宜，得“改进改进”。第二，明确指出会计准则的目标。即，一项会计准则的出台，应有明确而不是含糊的目标，应指明出台的这项会计准则要解决什么样的问题。第三，足够的详细和结构清楚，便于准则能够一致地实施和运用，可操作又能保证会计信息的可比性。第四，尽可能减少对准则规定的例外情况，也就是减少诸如“除．．．．．．之外”的表述。第五，避免使用诸如“比例达到10％就应如何进行会计处理”这样的“明线”或“界线”， 以不给那些利用会计准则反过来“设计”经济交易的企业更多的机会。这份报告甚至还给FASB提出了目标导向会计准则的格式建议，大体分两部分，一是该项会计准则的简要概述；二是该项会计准则的规定，具体又包括以下几部分内容：（1）会计准则的目标；（2）该准则的实质内容或主体部分；（3）该准则的生效日期和过渡性规定；（4）该准则的结论基础，包括为什么要制定该项准则，制定过程中存在哪些不同的意见或观点，这些不同的意见或观点又是如何协调或平衡的，等等；（5）该项准则的实施指南。
以目标导向作为会计准则的制定思路，对美国FASB来讲，面临的重要课题就是对现行概念框架的改进。比如，如何对相关性、可靠性和可比性之间的平衡关系作出清楚地解释；如何消除有关盈利过程的讨论和财务报表要素定义之间的不一致性；如何对计量属性的选择提供指南，等等。其次，还需要加强与国际财务报告准则的协调，需要重新对美国公认会计原则的层次作出解释，需要研究将来提供指南的方式和方法，需要考虑如何才能让那些需要会计准则及其指南的人士更有效而快捷地获得会计准则和指南。看来，围绕目标导向的会计准则，美国要做的事不会少！
其实，人们对制定和实施以目标为导向的会计准则，除了会关注以上提及的方面外，还会较多地关心其他一些重要问题。比如，以目标为导向的会计准则实施后，证券市场这个“游戏场上”谁的责任将会偏大一些？是财务报告编制者，还是审计师，还是会计准则制定者？显然，前两者的责任可能会大一些。又比如，如果因为财务报告信息虚假问题引发诉讼需要法院定案时，作为裁决的“确切”依据是否容易找得到？也许会比现在难一些。不过，对这个敏感的问题，美国证券交易委员会的研究报告认为，人们不必担心！事情的最后结果如何现在恐怕还不好说。再比如，实施目标导向会计准则是否会增加会计服务成本？显然会增加。首先，因为会计准则实施指南的减少将会增加财务报告编制者和审计师应付公司外部机构（比如美国公众公司会计监督委员会和公司审计委员会）的时间和成本；再者，与会计服务相关的保险费、高水平会计人员的报酬以及信息的搜集成本等都会增加。
总之，美国以目标为导向的会计准则，无论对会计准则制定者还是执行者，对审计师还是审计监督者，是对公司投资者还是对证券市场的监管者，都将会产生较大的影响。当把视点从美国会计准则移向国际会计准则，再转到我国会计准则的，有不少问题值得来研究！
（作者系财政部会计司准则一处处长）
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