浅谈新准则下的会计职业判断
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作者: 李闽洲
【摘 要】合理运用会计职业判断,增强专业判断能力,是提高会计信息质量的一个重要途径。文章从新准则中需要运用会计职业判断的现状出发,分析了会计职业判断存在的局限性及原因,围绕提高会计信息质量的目标,探讨如何更好发挥会计职业判断,以满足信息使用者对高质量会计信息的要求。
【关键词】会计职业判断;会计准则;信息质量
所谓会计职业判断,是指会计人员根据会计法律、法规和会计惯例等会计标准,充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点,运用自身专业知识和经验,通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定,其目的在于保证会计信息的质量。
一、新准则中会计职业判断的运用
和以前的会计准则与制度相比,新的会计准则与制度日益简约化,以期具有更强的适应性,同时也为会计职业判断提供了一定的空间。大量会计业务的处理按照以前的工作方法和思路,很难在新制度中找到现成的答案,这就要求会计人员根据变化的具体情况,依靠自己掌握的专业知识和职业经验,对会计事项的处理和财务报告的编制应采用的方法、程序等方面进行判定和选择。新会计准则中涉及到的主要职业判断有:
(一)关于会计原则的判断
需要运用会计职业判断的会计原则较多。实质重于形式原则在新准则中涉及到经济实质判断的有:非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步的判断、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等,都有需要会计人员进行职业判断的。重要性原则要求企业的会计信息应包括所有重要交易或事项,至于“重要性的程度”新准则没有规定,需要会计人员的职业判断,一般可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。谨慎性原则要求企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这也是对企业提供真实会计信息的客观要求,包括计提减值准备但不得计提秘密准备,这是谨慎性原则的运用。
(二)关于会计政策的判断
新准则中不同的会计核算方法需要满足不同的条件,会计人员要准确判断出已经满足的条件,从而找出与之对应的核算方法,这也是会计职业判断最基本的要求。比如:发出存货计价方法的选择有先进先出法、加权平均法和个别计价法;长期股权投资核算有成本法和权益法的选择。再比如,对于企业的外币交易,新准则规定可以采用交易发生日的即期汇率进行核算,也允许企业按照系统合理的方法来确定与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算,这就要求企业会计人员熟悉汇兑知识、汇率行情等,否则就不能准确地进行核算。
(三)关于会计计量模式的选择
基本准则规定了两种会计计量模式,历史成本模式和公允价值模式,其中前者是首选。两种不同的模式将直接导致以后期间资产和利润数额的不同。在公允价值计量模式下往往存在更多的盈余管理空间,所以会计人员往往偏好这种计量模式。但新准则谨慎地引入了公允价值计量模式。比如,在企业合并中同一控制下采用账面净值,非同一控制下则采用公允价值。非企业合并而形成的长期股权投资中,新准则列举的5种获取长期股权投资的情形都是运用公允价值模式的。再如,在非货币资产交换中,如果要运用公允价值模式,首先要判断该项交换是否具有商业实质以及公允价值是否能够可靠计量。投资性房地产初始确认时也有成本模式和公允价值模式可供选择。
当然,在新会计准则中还有会计要素及其相关会计事项的职业判断,此处不再赘述。
二、会计职业判断存在的原因及其局限性
会计职业判断在会计实务中的应用及在理论界的讨论从来没有停止过,这主要是因为会计和它所处的环境在不断地变化,无论对已实施的会计准则或制度作出多么及时的修改或完善,仍然无法制定出适合于所有情形的通用准则,在特定的情形下,会计职业判断的作用是无可替代,尤其在新会计准则中由于广泛引入公允价值计量等属性,对会计职业判断的运用更是明显。但目前会计职业判断的总体水平仍不能令人满意,会计人员认识上的误区、技术水平和客观条件的限制致使运用职业判断的会计处理存在不少的缺陷。
(一)会计职业判断的局限性
1.影响因素的复杂性。会计职业判断是在有限制和特定条件下的相对主观判断,它受多方面因素的制约,不仅受到法规、政策、国情和技术水平等社会外在因素的制约,而且还受到会计人员某些自身特征、职业道德水准和业务理论水平的制约。
2.判断结果的多样性。会计准则或规范并不能取代根据各种信息作出判断的活动,它允许会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理,而方法不同其结果也就不同,但哪种方法能使效果更接近实际,有时很难有一个客观的标准,其结果自然也因人而异。对于处于转轨时期的中国来说,因较特殊的体制背景和一些独特的制度安排,不少企业出于利益驱动等种种目的,有进行盈余管理的强烈动机。
3.发展环境的差距性。我国目前仍处于市场经济的初级阶段,在商品市场、资本市场及中介市场等方面与发达国家仍有很大差距。公允价值运用所需的发达、透明的商品交易市场还未建立;会计准则所依存的规范、高效的资本交易市场还有待完善,这些市场环境的客观存在也就成为推行会计职业判断的主要制度障碍。
(二)会计职业判断存在的原因
会计职业判断贯穿于会计工作始终,涉及到方方面面,会计职业判断的存在是由会计自身理论和技术的缺陷性,经济活动自身的模糊性,以及未来结果的不确定性所决定的。
1.会计基本假设的存在需要职业判断。现行的会计实践及理论探讨都将会计活动建立在会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四项假设基础之上。会计主体是对会计核算单位的界定,在单一组织形式下,会计主体的界限划分明确,但在企业间相互并购、交叉持股及控股后,会计核算的主体就需要会计人员的职业判断,判断哪些是合并报表的编制范围,哪些不是。持续经营假设遇到企业被改组、兼并甚至清算、终止时,就会失灵,此时,与之相应的会计政策就要中断,就会对会计要素产生影响,如何披露经营状况则需要会计人员作出合理估计和判断。会计分期在当前经济瞬息万变和高科技的网络时代也面临着需要会计人员发挥个人的职业判断来提供有用的会计信息才能得以持续。当货币计量难以对非货币性交易进行计量时,会计人员必须运用自身的专业判断改进会计计量手段,扩大会计报表信息容量,增加非货币化的信息。
2.会计原则的合理运用得益于职业判断。会计核算原则的判断始终贯穿在会计核算程序中,尤其新准则是以原则导向为基础的,所以会计人员要加强对这一部分的判断能力。相关性原则要求会计人员判断哪些会计信息是与财务会计报告使用者的经济决策相关的;实质重于形式原则要求当交易和事项的经济实质与其外在表现形式不一致时,应注重经济实质。这些就需要通过专业分析和判断以保证会计信息的可靠性。
3.会计准则制定过程中离不开职业判断。广义的来看,会计准则是职业判断的一种,是会计准则制定者的集体判断,会计准则通过限制选择、提供依据等为职业人士的个人判断建立一个框架,会计准则与职业人士的个人判断共同构成了职业判断的整体。要求会计准则试图涵盖所有的情况和所有企业的活动是不实际的也是不可能的,因此就有了对判断的潜在要求,需要通过判断将准则与遇到的情形结合起来。
4.会计事项的不确定性依赖于职业判断。涉及到会计活动的经济业务在现存条件下存在着多种可能性,依照将来可能存在的不同条件其结果有一定的差异,如“或有事项”的存在,离不开会计职业判断。另外,对客观事物的描述有时又具有一定的模糊性,如收入的确定,在形式上很容易判断,但就其经济实质,则需要考虑风险转移、价值实现等诸多因素,这些因素的综合考虑需要会计人员的职业判断。
三、新准则下如何提高会计职业判断能力
会计职业判断的基本任务就是为包括所有相关利害关系人提供决策所需的信息,会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准。因此,衡量财务会计报告质量的高低,基本上就能衡量出一个企业会计工作的质量和会计政策水平,即会计职业判断水平。随着经济的快速发展,会计环境和会计处理对象日益复杂,企业面临的不确定性和风险加大,职业判断的作用日益重要,要适应新形势下的会计信息质量要求,主要应从会计人员自身建设和职业判断环境建设着手。
(一)加强会计人员自身建设
会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量,直接关系到能否正确核算企业的经营成果,这就要求会计人员适应会计改革的需要,不断提高职业判断能力。
1.转变观念,不断增强职业判断意识。随着经济发展和全球经济一体化,新的经济业务将层出不穷。会计人员只有转变观念,更新思维方式,提高对会计职业判断必要性和重要性的认识,改变过去按图索骥的旧习,才能适应不断变化的会计工作的需要。
2.加强学习,不断提高职业判断能力。职业判断能力的高低是会计人员综合素质强弱的反映,要不断鼓励会计人员加强与本职工作相关的理论知识学习,通晓企业管理、金融证券、风险评估、会计实务、税收法规、软件应用与信息化水平等知识,增强职业判断能力。
3.勇于实践,不断增强职业道德素养。作为一个高水平的会计人员,除了具备一定的专业基础知识和较高的理论素质外,还要善于实践。在实践中学会分析、判断、综合、总结,养成一种良好的思维习惯。会计人员在作出职业判断时,应当实事求是、客观公正。
(二)进一步完善外部环境建设
提高会计人员的职业判断能力,除了会计人员的自身努力外,还需要营造一个良好的环境氛围,包括法律法规的完善、公司治理结构的规范以及公司内部控制制度的健全等。
1.不断完善法律法规。包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范,以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据,限定了会计人员运用判断的程度,并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断。同时,会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准,有关规定越完善、可操作性越强,会计人员进行判断的依据就越充分,判断的任意性越小。
2.进一步规范公司治理结构。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节,但由于很多契约的确立以会计数据为基础,会计人员与管理当局又存在事实上的雇佣关系,因此,公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱,为管理当局进行盈余管理提供条件,从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。从这个角度说,完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。
3.健全内部控制制度。就企业内部控制系统而言,应从各企业的具体环境出发,依据内部控制制度建设的一般规律,针对本企业内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞,建立健全企业的内部控制系统,特别是在授权批准制度设计中应赋予会计人员一定的独立判断权。
总之,新准则的颁布和实施,给会计人员提出了前所未有的挑战,其中突出的亮点就是要求会计人员作出职业判断的空间明显提升。会计人员在对交易或事项作出专业判断的过程中,离不开其自身的知识结构、专业技巧和实践经历等因素,从而导致不同会计人员对同一交易或事项作出的职业判断也是见仁见智,由此提供的会计信息质量就会高低不同,甚至千差万别。增强会计专业判断能力,不断提高会计信息质量,是个长期的过程,还需要不懈的努力。●
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