司法会计鉴定中函证程序的创新思考

来源:用户上传      作者: 范伟红

　　【摘要】 函证程序是司法会计鉴定中重要的鉴定程序，但由于司法会计标准的缺失，实践中大多数函证程序继续沿用报表审计的操作模式，影响了鉴定结论的真实性，客观上需要对函证进行流程再造。笔者主张结合鉴定的诉讼活动属性，适用各部门诉讼法，以司法调查名义控制函证的发出与收回，提高函证的程序价值。
　　【关键词】 司法会计鉴定；函证程序；流程再造
　　
　　在司法实践中的大量案件尤其是民商事案件的司法会计鉴定中，函证程序广泛应用于与涉案单位某一财务会计事实有关的日常经营的往来账项、投融资事实、债权债务事实等等的查证，函证对象既涉及个人又涉及企业、单位及其他组织。通过该程序获取的鉴定证据呈现量多、面广的特点。司法会计鉴定下函证程序的法律依据是《中国注册会计师审计准则》第1312号的规定：函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露的项目信息，通过来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。由于司法会计标准的缺失，实践中大多函证程序继续沿用报表审计的操作模式，没有考虑鉴定发生在诉讼过程中，是一种诉讼活动的特殊性。程序效果低下，程序模式需要改造，程序价值亟待挖掘。
　　
　　一、现行函证程序模式的困惑
　　
　　现行函证程序依据的是审计准则的规定，所设计的函证程序基础是针对会计报表审计。因函证程序获得的证据系外部证据，一般地讲，外部证据的客观性好于内部证据，并且可以同内部证据相印证，因此，审计准则将函证作为重要的程序制度给予了高度的重视，在理论上是科学、必要的。但在司法会计实践中，函证程序价值困惑比报表审计更加凸显，表现在以下几个方面：
　　
　　（一）回函率过低甚至为零，导致肯定式函证无结果或否定式函证结果不可信
　　回函率低的原因是：函证程序的法律依据是由中注协制定、财政部颁布的，相当于部门规章的审计准则，该准则仅仅规定了被函证对象的协助与配合的义务，而没有规定违反义务的法律责任，更没有赋予会计师事务所对不回函行为的制裁权。由于被函证对象选择回函在人、财、物上的较大花费与选择不回函不受任何追究的博弈格局，使得回函的法定义务在事实上落空了。尤其是司法会计中的函证，被询证方因为顾虑回函会留下证据而卷入纷争，不回函成为普遍的态度和选择。
　　
　　（二）仅以收到的回函认定交易事实，对未收到的回函或有重大遗漏的询证函，未能执行必要的替代程序
　　证据学上有“孤证不能证明事实”的理论，即使收到回函，还需与其他证据如合同、发票或发货单等核对一致方能认定交易事实。
　　还有未回函的应收账款，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部财务会计处理证据便确认公司应收账款的发生额或余额也是不扎实的。
　　
　　（三）在函证发送和回收控制上的问题
　　未能对传真过来的确认函进行证实或允许被鉴定单位自己发送并回收询证函。给被鉴定单位的舞弊提供了机会，降低了程序价值。这在报表审计中的教训都是不胜枚举的，如普华永道会计师事务所对G外高桥2006年的纠纷及中天勤会计师事务所对银广厦的审计失败等都出在函证的控制问题上。
　　
　　（四）向银行等金融机构函证，虽回函有保证，但每件200元的收费使得函证程序实施成本过高
　　实践中，鉴定人员普遍降低了函证的抽样样本量，加大了抽样风险，影响了鉴定结论的真实性。
　　
　　二、司法会计中函证程序的诉讼本质
　　
　　司法会计中的函证涉及未决案件的会计法律事实，函证是鉴定机构及其指定鉴定人获取鉴定证据，确认司法会计事实的重要方法和手段之一。关于鉴定机构及其指定鉴定人有无司法调查权，在理论及实践上皆有异议，笔者持专门性鉴定范围内有限司法调查权的肯定意见。
　　
　　（一）从法理上看
　　司法机关委托鉴定的实质不仅是需要鉴定结论一个结果，更重要的是通过委托鉴定发生了司法调查权授权，将原本属于当事人或司法机关的调查取证权因司法人员对专门性问题的知识和能力的限制，赋予鉴定机构及鉴定人，实施必要的专业调查取证程序和方法，以得出全面、真实、合法的鉴定证据，并在此基础上推导出鉴定结论。尤其是司法会计鉴定，其结论所依据的鉴定证据种类多，数量大，专业性强，客观上需要调查权。
　　
　　（二）从司法实践看
　　无论是侦察起诉环节还是审判阶段，办案所获得的司法会计证据均是零散的、偶然的、片面的，数量上是及其有限的，仅仅依据这些证据得出的鉴定结论是不科学，不真实的。
　　
　　（三）从法律依据上看
　　虽然，刑事诉讼法及行政诉讼法都没有明确规定，但1991年及2007年新修订的《民事诉讼法》都在第七十二条第二款规定：“鉴定部门及其指定的鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料，必要时可以询问当事人、证人。”这充分说明司法会计调查权的渊源是司法调查，是司法职能因为专门性问题进行的再分配，相应的，函证在司法会计中的特殊性不容忽视，具体来讲：
　　1.函证的渊源和本质是司法调查。司法机关针对诉讼中的专门性问题――司法会计事实，通过委托鉴定的方式，授权司法会计鉴定机构调查确认，鉴定机构的诉讼地位是司法辅助，函证反应在诉讼调查上基本等同司法查询或发函书面询问等调查方式。被函证的单位和个人是各诉讼法中规定的，因为同案件某一当事人可能具有既定法律关系从而成为对司法机关办理案件负有法律责任的协助调查义务人。
　　2. 函证程序主体并非一定是司法会计技术人员。函证既然是诉讼中会计法律事实认定所需的司法辅助的方法和程序，应当既可以由鉴定机构及鉴定人控制，也可以由司法机关控制，如何选择实施程序，取决于专业胜任能力、职能分工及程序效果的高低，函证的流程再造就是由此展开的。
　　
　　三、司法会计中函证的流程再造
　　
　　针对当前我国司法会计鉴定中函证程序照搬报表审计的做法所存在的问题，笔者认为应当考虑司法会计鉴定的特殊性，结合司法调查的权威操作，对司法会计函证程序进行流程再造。其关键是区分鉴定机构与司法机关的职责范围。在此基础上，协调配合提高程序价值，增强鉴定的科学性，使司法会计鉴定能为保障司法公平正义增添砝码。
　　
　　（一）司法鉴定人的职责
　　1. 根据了解的被鉴定单位与会计核算相关的内部控制情况，考虑不同案件证明标准的不同要求，确定样本构成，列出询证的单位及个人清单。
　　2. 设计询证函并填列询证的事实内容，询证函要询证的事实主要是有关被鉴定单位发生的债权债务往来事实。一般情况下，鉴定人在询证前就已或多或少地取得有关被鉴定单位的记录或保存的部分相关证据，如应收账款明细账户余额的账面记载、货物销售合同及入账发票等等，为验证这些内生证据或外生证据的真实性，需要通过函证获取交易相对方的一个确认声明。是询证发生额还是余额，是询证债权、债务还是其他，应当属于鉴定人司法会计专业判断的范畴。
　　3. 同司法机关的案件承办人员联系，办理签章并依司法机关名义发出询证函的事宜，到期取回司法机关收到的回函，并对回函进行梳理，评价、分析其证明资格及证明力。即使回函对被鉴定单位会计处理做了确认的，也要寻找有关资料对其佐证，若能相互印证形成证据链的，确认回函事实；不能相互印证的以及回函对被鉴定单位会计处理做了否认的，应实施替代程序或追加新的鉴定程序；对未回函的询证，应同司法机关联系，查清未回函的原因，是被询证者根本不存在，还是由于被询证者没有收到询证函，还是由于询证者故意不理会。对拒不回函的，鉴定人应采取替代程序或追加新的鉴定程序。

　　
　　（二）函证程序中司法机关的职责
　　1. 监督函证的范围及内容。案件承办人员应监督函证的范围及内容是否与本案司法会计鉴定有关。鉴定机构及鉴定人拥有的函证等司法会计调查权的边界是司法会计事实，所有超出该范围的函证都是不合法的越权行为。
　　2. 办理签章及发出询证函及协助调查通知书。对涉及司法会计事实的函证给予签章，即以司法机关的名义发出，同时发出的还应包括司法协助调查通知书，通知书应说明函证调查的案件、回函的法律义务和不回函的法律责任。如民事案件可以援引的法律依据是民诉法第六十五条的规定：“人民法院有权向有关单位和个人调查取证，有关单位和个人不得拒绝”；第一百零三条规定：“有义务协助调查、执行的单位和个人，拒绝或者妨碍人民法院调查取证，人民法院除责令其履行协助义务外，并可以予以罚款”。在具体操作中，既可以加盖司法机关的公章，也可以加盖案件所在业务庭室章，案件承办人签名。同时，制作函证清单一式两份，一份由案件承办人员入卷宗，一份由鉴定人员入鉴定工作底稿。
　　3. 控制回函收回。司法会计鉴定函证回函是寄至司法机关的，回函期终了，整理回函交给司法鉴定机构签收。对未回函的,查清不回原因，或督促尽快回函，或实施处罚措施。
　　
　　（三）函证流程再造的意义
　　流程再造是函证程序从实然向应然的本质回归。从司法职能与鉴定职能的分工上看，司法机关对于鉴定活动的指导、帮助和协调是必要的。从再造后程序应用结果上看，能够提高鉴定的科学性和司法效果，表现在:
　　1. 提高回函率，由于询证函是以司法机关司法调查的名义发出的，法律义务与法律责任相匹配，鉴于司法处罚威严与震慑力，回函率会大大提高。
　　2. 提高回函信息的真实性。若询证函以会计师事务所的名义发出，即使是积极的函证方式，一些被询证人的态度也不够严肃，甚至不加验证就回函确认应付了事。若询证函是以司法机关司法调查名义发出的在回函将成为诉讼证据，作假证应负法律责任的约束下，能够督促被征询人严肃对待回函，认真描述交易事实。从证据结果看，得出的鉴定结论更具可靠性。
　　3. 缩短鉴定周期与办案周期。改造后的函证程序一方面因司法机关的控制强化了严肃性；另一方面限制了回函的时间，回函及时性强，能缩短鉴定周期及办案周期。
　　4. 降低函证成本和鉴定费用。对司法机关的查询询问，有义务协助的被调查单位或个人是不能收费的，包括银行等金融机构。这样，司法会计鉴定有关货币资金范围内函证程序的成本就可以大大降低，继而降低鉴定费用。
　　
　　四、司法会计函证程序再造应注意问题
　　
　　（一）函证应采用积极的函证方式，要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列信息是否正确，或填列询证函要求的事项
　　因为只有积极的函证方式，才能确保收到明确的书面回函作为具体的鉴定证据。消极的函证方式，只要求被询证者仅在不同意询证函所列信息的情况下才予以回函。而未回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。结果是：一方面，函证得不到书面证据；另一方面，无法准确判断所函证事项是否正确，是不符合司法会计鉴定证据确切性要求的。
　　
　　（二）函证设计应根据各函证对象实际情况的不同设定一个合理的回函时间
　　合理的回函时间主要受制于两个因素：一是距离的远近及回函方式，即发函与回函在途时间的长短；二是函证内容的复杂程度需要义务协助人查找资料准备回函的时间长短。
　　
　　（三）函证无论由谁发出，费用均应由鉴定机构承担，从鉴定费用中列支
　　司法机关签章后，询证函及协助通知书的寄出既可以由司法机关负责，也可以由鉴定机构发出。但发出与接受的费用从性质上当归属于鉴定费用，应由鉴定机构从鉴定费用中报销。
　　综上所述，对具体操作和控制加以改革、完善，构建起科学、高效的司法会计函证程序，将能克服现行模式尚存的不少缺陷，提高鉴定结论的真实性，保障司法公平。●
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006.
　　[2] 财政部.企业审计准则. 北京：经济科学出版社，2006.
　　[3] 田平安.民事诉讼法原理.厦门:厦门大学出版社，2005.
　　[4] 陈一云. 证据学．北京:中国人民大学出版社，2007.

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