浅谈个人所得税的税收筹划

来源:用户上传      作者: 杨玉亮

　　【摘要】个人所得税的税收筹划有很多成熟的做法，本文主要阐述了从费用扣除的时间、次数上进行筹划来达到个人税负的降低。
　　
　　在日常生活中，常常听到有人抱怨说得到了一笔收入，但在扣除个人所得税后，就感觉少了一大部分。因此，如何对个人所得税进行税收筹划，怎样合理避税、节税就成了不少人关心的话题之一。依法纳税是每个公民应尽的义务，那么如何通过合法途径合理筹划个人所得税，从而使个人税负降低呢？目前，一些企业和个人由于对税收筹划没有正确的认识，做了一些自认为是“筹划”，但最终被税务机关认定为偷税的事，付出了沉重的代价。
　　
　　一、理论依据
　　
　　“税收筹划”属于舶来品，引入我国的时间不长，人们对它的概念、功能、作用在认识和理解上还不太一致，甚至存在一些偏差。
　　何谓税收筹划？荷兰国际财政文献局（LBFD）《国际税收词汇》下的定义是：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”印度税务专家E.A.史林瓦斯在其编著《公司税收筹划手册》中说道：“税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分……税收已成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”美国南加州大学W.B.梅格斯博士在与别人合著的，已发行多版的《会计学》中，则作了如下阐述：“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”他还说，“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划”。印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说，税务筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。国内税务专家唐腾翔则认为“税收筹划是指在法律规定许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得节税的税收利益。”中国税务报社筹划周刊主编赵连志认为“纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节约税收成本的税收收益”。可见，国内外对税收筹划概念的描述不尽相同，观点各异，但基本的要点大致相同，那就是税收筹划是指在现行国家政策法规许可的范围内，利用不违法的手段，通过对企业经营、投资、理财等各个方面进行事先安排和运筹，尽量减少税收成本，增加税后收益的活动。
　　在国外纳税人进行税务筹划是很正常的现象，而在我国很多人还不了解税务筹划，一提起税务筹划就联想到偷税；还有一些人借税务筹划之名行偷税之实。但税务筹划与偷税毕竟是两码事，对于纳税人来说，要进行税务筹划首先要搞清楚避税与偷税的区别，同时还要掌握税务筹划的基本方法。
　　开展税收筹划同做其他事一样，也有一定的“游戏规则”，掌握、遵循这些规则，才不会扭曲税收筹划，避免堕入偷逃税的泥潭，从而实现避税的目的。税收筹划应遵循合法性、程序性、有效性以及注意良好的税企关系。
　　
　　二、个人所得税的发展状况
　　
　　个人所得税与其他税种相比，是一个较年轻的税种。英国可以认为是开征现代意义上个人所得税最早的国家。1799年英国将所得进行了划分，并规定总收入在60英镑以下者免税；总收入在60-200英镑者，实行差别税率；总收入超过200英镑的，则统一按10%的比例税率征税。到1874年个人所得税才成为英国一个稳定的税种。日本于1887年设置了个人所得税，1899年对所得税制度进行全面改革，一方面实行分类所得税，扩大了纳税面；另一方面开始对法人也征收所得税。美国于1860年的南北战争期间开征了个人所得税。德国于1920年开征个人所得税，1925年进行了税制改革，在实行综合所得税制的同时，又采用超额累进税率，对最低生活费和工资所得附有各种宽免规定，使个人所得税制有了较大的发展。
　　个人所得税产生的初期，一般是作为临时性的筹措经费措施。第二次世界大战结束后，个人所得税才有了进一步的发展，并发展成为一种固定税。个人所得税的功能从筹措战时经费转向调节经济与收入分配的职能。个人所得税开征初期，多数国家采用的是比例税率，并且实行按项目分别计税的分类所得税制。随着个人所得税制度的完善，逐步发展为按累进税率课征及实行综合所得税制或分类综合所得税制。个人所得税的发展过程，可以讲，是与社会经济发展相适应的。随着市场经济的发展，个人所得税的地位和作用也越来越明显，并且已成为多数国家的主体税种。
　　我国个人所得税始于20世纪初，中华民国成立后于1914年初即公布了《所得税条例》。1936年按《所得税暂行条例》开征了个人所得税。1943年颁发的《所得税法》中包含了个人所得税内容。
　　新中国成立后不久，我国就设立税种对个人所得征税，我国的个人所得税制经历了产生和多次变革的过程。
　　我国的个人所得税作为一个独立的税种，是在改革开放后的1980年9月立法开征的，但对个人所得的征税则始于解放初期。我国的个人所得税制经历了一个从不规范到比较规范，从不成熟到比较成熟的过程。
　　1949年11月中央人民政府在北京召开了首届全国税务会议，会上制定和通过了《全国税政实施要则》，决定除农业税外，建立包括工商业税、存款利息所得税、薪给报酬所得税在内的14个税种，计划对个人的所得开征相适的税种。政务院于1950年1月和12月先后公布了《工商业税暂行条例》和《利息所得税暂行条例》，自公布之日起，分别对个体工商业户、临时商业及摊贩业户的所得征收工商业税，对在中国境内取得的利息征收利息所得税。薪给报酬所得税设想是对个人取得的工资、薪金和劳务报酬所得征收，但由于当时我国生产力水平比较低，实行的是低工资、广就业的政策，所以一直到七十年代末都没有开征。1956年“三大改造”任务基本完成以后，利息所得税实际上只对银行存款利息征收，税源大幅减少。1958年因银行降低存款利率，国务院决定从1959年起停征利息所得税。此后，我国对个人所得的征税，实际上只对个体工商业户的生产经营所得和其他所得征收。1958年国家对税制进行了重大改革，将工商业税中的营业税和其他税种合并为工商统一税，工商业税中的所得税独立为一个税种，形成工商所得税，继续对个体工商业户和集体企业的生产经营所得和其他所得征税，直到80年代中期。
　　为适应改革开放的需要，1980年9月10日五届人大三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，自公布之日起开征个人所得税。后来为加强对个体工商业户所得税的征管，1986年1月7日国务院发布了《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》，自1986年1月1日起开征；同年9月25日，国务院又发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，从1987年1月1日起，对中国大陆公民的个人收入停征个人所得税，开征个人收入调节税。这样我国就形成了对个人所得三税并征、互不交叉的制度。
　　党的十四大以后，为适应建立社会主义市场经济体制的需要，八届全国人大常委会第四次会议重新修订并于1993年10月31日通过《中华人民共和国个人所得税法》，将“三税”统一为新的个人所得税，从1994年1月1日起实施。个人所得税实行超额累进税率和比例税率相结合的分类所得税制，定额与定率相结合的法定费用扣除办法，征税范围为税法列举的11项所得，实行源泉扣缴与个人申报相结合的征管办法。

　　1994年我国新的个人所得税制开始施行。当年全国个人所得税收入为73亿元，占当年税收总收入的1.4%。而到2001年，全国个人所得税收入已达996亿元，占当年税收总收入的比例为6.67%。从１９９４年分税制改革至今，我国个调税收入平均每年增幅高达４７．５％，年均增收１１８亿元，是同期增长最快的税种。个人所得税已成为我国税收体系中的重要税种。
　　
　　三、依据我国个人所得税实行的是超额累进税率的征收特点，可以从以下几个方面着手进行个人所得税的税务筹划
　　
　　（一）收入均衡的纳税筹划
　　我国个人所得税实行超额累进税率，税率为5%～45%。一般通过将收入均衡在各月发放，就可以避免应纳税额在全年各月出现忽高忽低的现象，从而使适用税率档次降低，达到减轻税负的目的。
　　
　　（二）纳税人身份的纳税筹划
　　个人所得税的纳税义务人，包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。
　　
　　（三）享受附加减除费用的纳税筹划
　　在一般情况下，工资、薪金所得，以每月收入额减除1600元费用后为应纳税所得额。但部分人员在每月工资、薪金所得减除1600元费用的基础上，将再享受减除一定的附加减除费用。
　　
　　（四）分次申报纳税的税收筹划
　　个人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明确应该按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分“次”，变得十分重要。
　　
　　（五）扣除境外所得的纳税筹划
　　税法规定：纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照我国简洁规定计算的应纳税额。
　　
　　（六）捐赠抵减的纳税筹划
　　《中华人民共和国个人所得税实施条例》规定：个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。只要纳税人按上述规定捐赠，既可贡献出自己的一份爱心，又能免缴个人所得税。
　　
　　（七）居民存款的纳税筹划
　　在我国教育储蓄免交利息税，除邮政储蓄机构外，办理储蓄存款业务的各金融机构如工行、建行等都已开办教育储蓄业务。教育储蓄分为一年、三年或六年期三种，最低起存金额50元，本金合计最高限额为2万元。教育储蓄可以享受国家两大优惠政策：一是在国家规定“对个人所得的教育储蓄存款利息所得，免除个人所得税”；二是教育储蓄作为零存整取的储蓄，享受整存整取的利率。相对于其他储蓄品种，教育储蓄利率优惠幅度在25％以上。
　　
　　（八）扣除费用时间选择的纳税筹划
　　我国个人所得税的费用扣除采用综合扣除方式，并采用定额扣除和定率扣除相结合的扣除方法。前面已经谈到了定额扣除和定率扣除的税务筹划，比如：收入均衡的纳税筹划；分次申报纳税的税收筹划等。在扣除费用的税务筹划中，我们还可以将国家允许扣除的费用选择有利于纳税人的时机进行抵扣，从而使适用税率档次降低，达到全年平均税负最低化。
　　下面笔者就扣除费用时间选择的纳税筹划谈一下自己的看法。
　　１．个人所得税是在扣除有关费用后的纯收入的基础上征收的
　　具体的做法是，在确定个人所得税的课税对象之后，还应从个人收入总额中扣除各项成本费用以及其他必要的费用，仅就扣除费用后的余额征税。个人所得税的费用扣除不仅包括与获取所得直接的有关费用，而且包括与获取所得活动没有直接联系但又是进行所得获取活动所必需的生活开支。当个人收入低于费用扣除额时，无须纳税；当个人收入高于费用扣除额时，则对减去费用扣除标准后的个人收入征税。
　　各国个人所得税费用的扣除，不论采用何种扣除方法和方式，都要依据其法定标准进行扣除。在我国按照预定标准扣除费用的项目有工资、薪金所得等。按照客观标准扣除费用的项目有：养老保险基金等。
　　按照个人所得税费用扣除方法和方式的定义，并不是所有的扣除费用都可以进行纳税筹划的。预定标准所含盖的项目就不适合我们进行个人所得税纳税筹划，因为国家已经规定了费用扣除的具体数额和时间。如工资、薪金所得，个人所得税法规定以每月收入额减除费用1600元后的余额，为应纳税所得额。客观标准所含盖的项目中也只有部分项目适合我们进行个人所得税纳税筹划。如意外发生的损失、捐赠只能在发生当月进行确定数额的扣除，因此不适合我们进行个人所得税纳税筹划；基本养老保险基金、住房公积金、失业保险金、医疗保险金，在实践中每个人的各项交纳数额是确定的，因此我们只能在扣除时间上进行筹划。
　　２．基本养老保险基金、失业保险金、医疗保险金、住房公积金扣除时间的税务筹划
　　财政部和国家税务总局规定，企业和个人按照国家和地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构实际缴付的基本养老保险金、失业保险金、医疗保险金、住房公积金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免征个人所得税。
　　在实践中由于种种原因使个人的收入无法避免地出现忽高忽低的不均衡性，除采用收入均衡的纳税筹划等方法外，我们还可以采用将国家允许扣除的全年的“四金”，抵扣在全年收入最高的月份（或根据实际情况分多次），从而使适用税率档次降低，达到全年平均税负最低化。即“四金”一次（或多次）抵扣。
　　从企业执行国家规定代扣层面分析：
　　
　　（１）基本养老保险金
　　基本养老保险金国发〔1995〕6号颁布的《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》的附件《企业职工基本养老保险社会统筹与个人账户相结合实施办法之一》中规定“基本养老保险费用由单位和个人共同负担。（一）个人缴纳养老保险费。职工本人上一年度月平均工资为个人缴费工资基数。……自本办法实施之日起，职工按不低于个人缴费工资基数３％的比例缴费，以后一般每两年提高１个百分点，最终达到个人账户养老保险费的５０％。已离退休人员个人不缴费。个体工商户本人、私营企业主等非工薪收入者，可以当地上一年度职工月平均工资作为缴费的基数，并由个人按２０％左右的费率缴费，其中４％左右进入社会统筹基金，１６％左右进入个人账户。”
　　国发〔1997〕26号颁布的《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》中“三、……个人缴纳基本养老保险费（以下简称个人缴费）的比例，１９９７年不得低于本人缴费工资的４％，１９９８年起每两年提高１个百分点，最终达到本人缴费工资的８％……”
　　以上文件国家没有规定基本养老保险金必须每月从员工收入中扣除，因此可以进行一次（或多次）扣除的筹划。
　　
　　（２）失业保险金
　　中华人民共和国国务院第258号令颁布的《失业保险条例》规定：“第六条，城镇企业事业单位按照本单位工资总额的2%缴纳失业保险费。城镇企业事业单位职工按照本人工资的1%缴纳失业保险费。城镇企业事业单位招用的农民合同制工人本人不缴纳失业保险费。
　　《失业保险条例》没有规定个人缴纳的失业保险金从员工收入中扣除的时间，因此可以进行一次（或多次）扣除的筹划。
　　
　　（３）基本医疗保险金
　　中华人民共和国国务院国发〔1998〕44号《国务院关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》中规定，“基本医疗保险费由用人单位和职工共同缴纳。用人单位缴费率应控制在职工工资总额的６％左右，职工缴费率一般为本人工资收入的２％。”

　　《国务院关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》没有规定个人缴纳的基本医疗保险金从员工收入中扣除的时间，因此可以进行一次（或多次）扣除的筹划。
　　
　　（４）住房公积金
　　根据国务院令第350号颁布的《住房公积金管理条例》（1999年4月3日中华人民共和国国务院令第262号发布根据2002年3月24日《国务院关于修改<住房公积金管理条例>的决定》修订）第十九条“职工个人缴存的住房公积金，由所在单位每月从其工资中代扣代缴。单位应当于每月发放职工工资之日起5日内将单位缴存的和为职工代缴的住房公积金汇缴到住房公积金专户内，由受委托银行计入职工住房公积金账户”的规定，每月代扣员工的住房公积金只能作为当月费用扣除。
　　从以上分析可以看出，除住房公积金分次扣除存在法律障碍外，其他“三金”在企业代扣时均可以进行一次（或多次）扣除的筹划。
　　从企业执行国家规定代缴层面分析：
　　依据中华人民共和国国务院令第259号颁布的《社会保险费征缴暂行条例》第十条“缴费单位必须按月向社会保险经办机构申报应缴纳的社会保险费数额，经社会保险经办机构核定后，在规定的期限内缴纳社会保险费”、第十二条“缴费单位和缴费个人应当以货币形式全额缴纳社会保险费。缴费个人应当缴纳的社会保险费，由所在单位从其本人工资中代扣代缴。社会保险费不得减免。”从《社会保险费征缴暂行条例》的规定我们可以看出，条例要求企业按月申报和在规定的期限以货币形式全额缴纳社会保险费。因此我们在实践中只要企业按月申报，并将一次（或多次）代扣的“三金”按照规定的期限内缴纳即可。
　　从企业执行国家规定代扣和企业执行国家规定代缴两个层面分析，我们可以得出“基本养老保险金、失业保险金、基本医疗保险金”，一次（或多次）抵扣是符合国家的政策的。
　　税收筹划虽然引起有识之士、业界和政府职能部门的高度关注，自觉实践者众多，也不同程度地取得了一定效益。但在具体操作中还是要注意以下几点：
　　第一，税收筹划是一个系统工程，进行税收筹划时，不仅要深刻理解和掌握税法，领会并顺应税收政策导向，更应关注一些相关的政府配套政策。要注意把握宏观，着眼微观，不管大小，只要有利都应认真分析研究。因此，决策时要系统筹划，考虑税收筹划的风险和成本，要着眼于企业整体税负的轻重，从税收优惠方案中选择最优的方案。否则，顾此失彼，拣了芝麻丢了西瓜。
　　第二，税收筹划是一项政策性强、业务技术要求很高的工作，筹划得当会给企业带来一定的经济效益，否则，会给企业带来损失。筹划人员不仅需要了解税收、会计、审计以及相关的法律法规等专业知识，还需要娴熟的会计处理技巧和丰富的税收经验。企业除了要聘请专业的咨询机构、管理经验丰富的人员加入筹划团队外，企业更需要按照税收政策法规的要求，加强企业的财务核算管理。企业应遵纪守法，诚信自律。不能期望走捷径，更不能急功近利，期望立竿见影。
　　第三，不能忽略税收政策、经营环境、经营模式等外部因素的变化，不要期望某一税收筹划方案“放之四海而皆准”，更不能期望一劳永逸。任何一种方案都是针对特定的对象、特定的时间、特定的空间而设计的。税收筹划方案是在一定时间、一定的法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着外部因素的变化，企业必须对原有的税收筹划方案进行相应的修改和完善，以适应条件的变化。
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