浅谈新会计准则下成本法与权益法的运用

来源:用户上传      作者: 丁希宝

　　【摘要】笔者就我国新会计准则中，确定非企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本时，对成本法和权益法的运用谈了自己的认识和理解。
　　
　　一、长期股权投资初始投资成本的确认
　　
　　根据新《企业会计准则》的规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
　　
　　（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
　　
　　（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
　　
　　（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　
　　（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号――非货币性资产交换》确定。
　　
　　（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12 号――债务重组》确定。
　　以上规定，较之以前，突出了“以发行权益性证券取得的长期股权投资”和“投资者投入的长期股权投资”的初始投资成本的确定（原规定主要包括第一、第四、第五种情况下取得的长期股权投资的有关初始投资成本的确定），更为全面、具体、易操作。
　　
　　二、成本法和权益法的运用
　　
　　（一）成本法
　　1.成本法的适用范围
　　根据新《企业会计制度》的规定，成本法的适用范围一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　这次修订将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资由原先采用权益法变更为采用成本法核算；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，规定采用成本法核算，增加了限定条件“并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。
　　2.成本法的核算方法
　　新《企业会计制度》规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
　　此规定和原来的有关规定变化不大。
　　
　　（二）权益法
　　1.适用范围
　　新《企业会计制度》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。
　　此规定将权益法的适用范围进行了调整，不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。变化比较明显。
　　2. 权益法的核算方法
　　新《企业会计制度》规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
　　
　　（三）以上规定与以前相比，有以下方面的调整
　　１.长期股权投资的初始投资成本比较基础投资时，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不再是投资时应享有的被投资单位所有者权益（账面金额）的份额。
　　２.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。由此项规定推断投资后对其差额不再确认股权投资差额。
　　例1：甲公司2005年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40％的表决权资本。乙公司2005年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。
　　根据原来的规定，有关会计处理为：
　　借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
　　　　　　　　　　　　　200
　　贷：银行存款 200
　　借：长期股权投资――乙公司（股权投资差额） 40
　　贷：长期股权投资――乙公司（投资成本）40
　　而按新的规定，初始投资成本（200万元）大于投资时应享有乙公司所有者权益的公允价值份额（160万元），因此有关的会计处理为：
　　借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
　　　　　　　　　　　　　200
　　贷：银行存款 200
　　3.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。由此推断对其差额不再作为资本公积处理。
　　例2：假定例1中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万元。其他条件不变。
　　根据原来的规定，有关会计处理为：
　　借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
　　　　　　　　　　　　　220
　　贷：银行存款200
　　　　资本公积20
　　而按新的规定，初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为：
　　借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
　　　　　　　　　　　　　240
　　贷：银行存款200
　　　　投资收益 40
　　关于被投资单位实现净损益的有关处理、被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理和原规定相比变化不大。
　　（三）成本法与权益法的转换
　　分为以下两种情况：
　　1.权益法转为成本法
　　新《企业会计制度》规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
　　此项规定增加了权益法变更为成本法的限定条件“并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。
　　2.成本法转为权益法
　　根据新《企业会计制度》的规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值，或按照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
　　根据新的规定，由成本法变为权益法有两种情况：第一种情况因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响；第二种情况因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。
　　根据新的规定，由成本法变为权益法时，以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。因此，不再采用追溯调整法对原先采用成本法核算的投资进行相应的调整。此变更将大大减轻因追溯调整导致的账务处理的工作量及工作难度。

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