浅谈新会计准则体系的主要变革

来源:用户上传      作者: 郑　瑛

　　【摘要】本文通过对新会计准则体系的主要变革的阐述，旨在更简便快捷、系统全面地融汇贯通整个新准则体系。
　　
　　2006年2月15日，中国会计审计准则体系新闻发布会在北京人民大会堂召开。作为一个有十三年实务经历的会计人，我有幸亲身经历了我国会计改革的几个主要历程；作为首期高级财会人才培训班学员，更是有幸亲身参与了本次新准则的分析讨论、模拟测试等工作，以及新准则发布这一重大盛会。
　　《股份有限公司会计制度》、《企业会计制度》、《企业财务会计报告条例》的发布、十六项具体准则的制定、实施、反复修改的过程，充分显示了我国会计改革的不懈努力和显著成效。多年的会计制度改革之路为我国奠定了良好的核算基础，《企业会计制度》和具体会计准则已基本实现了国际接轨，能涵盖企业应有的会计实务，可以形成理论和实务指导，为社会主义市场经济的发展壮大做出了巨大贡献。但是，要实现会计确认、计量、记录、报告全面的国际接轨，原会计标准还存在诸多差异，不利于我国企业在当今经济全球一体化的形势下，充分利用国际资本市场的资金，做大做强经济实力。而此次会计变革，则是更全面地与国际接轨，结束了长期以来会计制度和准则双轨运行的模式，建立了可独立实施的会计准则体系。
　　
　　一、新准则完整的制度体系，标志着“双轨制”过渡期的终止
　　
　　（一）“双轨制”的成因及缺点
　　1992年我国颁布了《企业会计准则》，以此作为基本准则。接着先后颁布了十六个具体准则，但基本准则由于体系不完整、概念表述不够严密，无法成为具体准则的理论指导，造成基本准则和具体准则的矛盾和不协调。如对收入等概念，具体准则与基本准则的规定就有很大差异。因此，2000年颁布的《企业财务报告条例》、《企业会计制度》等，一方面对《企业会计准则》作了重要的补充和修订；另一方面承担了既是财务概念框架和基本方法体系，又是具体核算处理要求的双重作用，导致了以下几个问题。
　　1.财务概念框架不清晰
　　一方面，《企业会计制度》对部分经济业务会计处理的内容和具体准则重叠或不一致；另一方面，财务概念框架应有的作用：如财务报告目标、信息质量特征、报表要素、确认与计量的基本方法体系等制度和准则都是简单化地表述，覆盖面窄、逻辑性不强，难以成为指导各项具体准则制定和处理具体业务的基础。
　　2.准则、制度的适用标准不同，使企业间缺乏统一的会计语言
　　（1）在实际指导经济业务的过程中，遇到双方规定不一致时，双轨运行制是以“后颁布为准”的原则执行的，制度与具体准则你来我往地改来改去，常令企业无所适从。（2）《企业会计制度》率先在上市公司执行，其他企业暂时执行原行业制度，直至今日《企业会计制度》的转轨尚未结束。这种非统一的会计语言和价值观念，一是使信息缺乏可比性；二是易使“虚假”变得堂而皇之；三是为企业的规范治理带来制度上的困难。
　　（二）新准则体系构建了完整的财务概念框架，1+38形成了系统、全面、有机联系的整体，所以，准则的作用和地位将逐步强化，会计制度最终将弱化并取消，双轨制也必将成为历史
　　1.基本准则是所有准则的基础
　　基本准则提供基本概念、理论依据，并引领具体准则的制定，保证具体准则的一贯性和系统性。基本准则为新出现的会计实务提供参考依据，为提供财务信息、进行职业判断提供理论依据。
　　2.确立了基本准则是我国现阶段财务概念框架的地位
　　（1）基本准则的结构：基本假设与目标（总则）、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量、财务报告五大部分完整地体现了概念框架的主要内容。（2）基本准则的内容充分体现了国际趋同和中国特色的结合。①首次提出了财务报告的目标，强调了受托责任和投资者决策有用观。②明确了确定会计要素的基础是“交易或事项的经济特征”，反复强调了信息质量的可靠性要求。③增加了现值、可变现净值、公允价值等计量属性。④明确了财务报告的组成和结构，其中财务报表包括会计报表和附注，会计报表属于确认；附注和其他财务会计报告属于披露。（3）基本准则严密地表述了各项概念。①重新定义六大会计要素，明确将“经济利益的拥有、控制、流入流出”作为要素确认的基础，逻辑清晰，前后一致。并单列章节阐述会计要素的主要计量属性和原则。要素和计量概念明确、清晰地指引具体准则的制定，指导会计实务。②引进了“目标”、“交易”、“事项”、“确认”、“计量”、“报告”等概念。③修正了一些与国际惯例不一致或不恰当的表述，如不再使用“会计核算”；将“原始成本”修订为“历史成本”等。
　　3.具体准则基本涵盖了现阶段我国应有的会计实务。加上基本准则，整个准则体系可以对企业的全部经济事项提供具体的会计处理规范。（1）增补和完善了原十六个具体准则没有涵盖会计制度的内容。新准则体系的38个具体准则包括了8个列报准则、29个业务准则（包括生物资产、石油天然气开采、金融资产等特殊行业的业务准则），涵盖了经济业务的各个方面。另外，《第38号――首次执行企业会计准则》规范了执行新准则体系的转轨要求。（2）调整了各项准则间的结构，扩大了覆盖范围。如将计量和列报分别设置；单设减值准备准则；根据资产性质将短期投资和债券投资调整为金融资产相关准则来规范等。（3）加强了相互衔接，具体准则间的交叉引用非常普遍，确保了准则间的一致性，减少了重复。
　　
　　二、强调公允概念，审慎涉足公允价值计量模式
　　
　　原具体准则只是在部分业务中（如非货币性交易、债务重组等）曾经一度使用公允价值作为交易资产的初始成本，而公允价值计量模式则未曾被使用。本次新准则体系恢复、改进、并进一步扩展了计量的公允原则，并全面引入了公允价值、可收回金额、现值等计量属性。
　　（一）基本准则的财务目标提出了信息的决策有用性，信息质量要求包括了相关性
　　由此，不能持续反映企业资产现行价值的历史成本不再成为惟一的计量属性。
　　（二）突出了历史成本计量模式下的初始成本，要体现取得资产时该资产的公允性
　　纵观整个新准则体系，基本准则将按购置时对价的公允价值计量包括在历史成本的定义中，具体准则贯彻了这一原则。
　　1.交易对价是初始计量的基础，但对价不公允的除外。
　　2.各种非现金交易取得的资产负债的初始成本，包括投资、股份支付、政府补助、有商业实质的实物抵债、合并、非货币交易等，可获取可靠公允价值的要以公允价值计量，而公允价值与对价、换出账面价等的差额一般应做为当期交易损益。
　　3.原公允价值计量模式转为历史成本计量（如投资性房地产），以转换日的公允价值确认为新的初始账面价值。
　　（三）公允也是其他计量属性的基础
　　1.与资产负债计量相协调，收入确认也强调了价款的公允性。
　　2.可变现金额、可变现净额、重置成本计量属性的基础是公允价值，公允售价等，而现值虽是对预计未来经济利益流入的折现，但预计利益流入、折现率等的确定均是基于公允价值。
　　（四）开始谨慎涉足公允价值计量模式
　　基于我国实情，目前新准则体系还是以历史成本计量模式为主，公允价值计量模式主要是用于投资性房地产、生物资产、金融资产与负债等，并且有严格的限制。主要原则是有活跃的市场并公允价值可以持续可靠地获得。
　　（五）公允价值计量属性的使用并不是改变历史成本计量模式，但是，对于已不能体现公允性的历史成本，特别是高于公允价的历史成本，新准则规定了相应调整原则
　　1.长期资产象固定资产、无形资产等，规定了每年度终了需复核其使用寿命、折旧方法、残值率等会计估计；长期股权投资后续计量则规定了初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要调整成本并将差额记入当期损益，等等。

　　2.各项资产发生减值，均要确定减值损失。其中，流动性强的存货、金融资产，及商誉和不确定使用年限的无形资产，则每年均需进行减值测试。
　　（六）因为从历史成本模式转换为公允模式而形成的计量差异，由于没有商业实质，不能确认为当期资产增值损益
　　如，投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入所有者权益。同样，同一控制的企业合并，也不属于有商业实质的交易，同样不能以公允价值调整原资产账面价值，对价与账面价值的差异也不能确认为当期损益。
　　（七）长远来说，公允价值带来的将是传统会计计量理论与观念的大革命。会计说白了就是计量和披露，公允价值概念的全面推广有骨牌效应
　　1.计量标准的惟一性将逐步形成。一项资产不论取得渠道如何，其在资本市场的公允价格标准是一样的，当资本市场和公允价值计量环境进一步完善后，公允价值将成为最合理的会计要素计量模式。
　　2.收入费用观、营业利润观随着公允价值计量模式地位的确定，将逐步向全面收益观和企业价值观转变，报表信息不再只限于企业营业效益，而是对企业的市场价值做出合理披露，并突破原先的确认范围，如金融资产的确认就已突破了“基于过去交易或事项”的特征，未实现收益（如商誉）和损失（如减值准备）也应被公允计量或评估。这些对会计目标、企业业绩评价考核、税收法规等都会逐步产生较大影响。相应地，企业决策、经济行为、投资者的分析技术、投资观念等也将产生连琐反应。整个会计理论与传统观念都将随着计量模式的改变而改变。
　　
　　三、以实质重于形式的原则导向为核心，强调可靠性
　　
　　（一）仔细研读可以发现，体现经济业务的实质性是新准则体系的核心原则，可以说该原则贯穿了新准则体系的全部范围
　　1.新基本准则中专门增加了实质重于形式的会计信息质量要求。
　　2.具体准则的原则导向性明显。“**，应该**”等灵活性用语成为准则主流，以交待概念和处理原则为主，适当交待复杂交易与事项的主要特点。或者是先做出原则性规定，再在此基础上示例常见情况的判断规则，使准则更简明而涵盖范围却更全面。
　　3.较少使用数字或百分比测试界线。如取消了原固定资产更新改造资本化的界线“原值20%”等；再如，对投资的控制、非货币交易的补价、融资租赁年限等均未明确规定数字界线；而有的即使有明确界线，仍考虑了例外情况，如无形资产，规定寿命有限的无形资产一般残值为零的同时，也规定了例外情况的判断原则。测试界线的优点是规则清晰，但会产生许多难以界定的例外事项，并给善于通过数字游戏调节报表的行为明确了方向。
　　4.即使是规则性的具体规定，也尽量考虑更多实际情况，如借款费用资本化对象和范围的扩大；固定资产预计净残值考虑弃置费等。
　　5.合并报表由原母公司理论基础改为经济主体理论，反映所有股东的利益，及整个企业集团的财务状况和经营成果，为集团中所有股东服务；合并范围以控制为基础，取消合营的比例合并，但对有控制权的子公司，不论规模均应合并。新准则的这些实质性原则规定对经济业务的指导更趋合理，但无疑也加大了对会计职业判断的要求。
　　（二）实质重于形式的原则导向更经得住时间演变和交易创新的考验，但必须有一套系统的会计原则体系（概念框架）为基础
　　新准则体系关于抽象和具体的结合表现在：
　　1.强调可靠性原则，基本准则中将可靠性列为信息质量要求的第一条。
　　2.强调业务实质的可靠取证，如对公允价值的使用；对交易的商业实质的认定；对会计政策、会计估计的选择和变更；对资产和交易的确认；对计量属性的变更等，准则要求“证据确凿”。如果说实质重于形式原则是核心思想，可靠性就是核心思想的形式表现，体现了对投资者的保护观，两者相辅相成。
　　
　　四、弥补空白，加强对企业决策和市场经济发展的正面引导
　　
　　新准则体系不但填补了要素计量以及对企业合并、衍生金融工具、股份支付、套期保值等重要资本运作事项规定的诸多空白，还实现了投资性房地产、无形资产、股权投资、所得税、报表列报和披露等方面的突破；规范了生物资产、石油天然气、年金、保险、首次执行准则体系等特殊行业和特殊业务。同时，覆盖了原体系未规范的一般业务，如薪酬、所得税、外币折算等，实现了完整、统一、协调。
　　在此基础上，新准则体系非常重视在国际趋同的基础上充分考虑国情，引导我国资本市场和经济发展的良性循环。
　　（一）在资本市场尚不活跃，公允价值取得的客观性尚不能合理保证的国情下，慎用公允价值计量属性。但对有条件取得可靠公允价值的资产提倡使用，故新准则带来了价值再发现，也将带来更多的投资机会。
　　（二）金融工具系列准则的出台和租赁等准则的修订，使各种金融创新交易、资本运作的处理得到规范。将衍生金融工具纳入表内核算，使企业资本运作和金融风险的信息更加直接透明，业绩信息更加完整；对应收应付款采用实际利率法，按摊余成本计量，使货币资金时间价值得到体现。这些变更无一不体现了新准则引导、完善和发展我国资本市场的决心和信心。
　　（三）资产减值损失的确认计量更严格，减值不得转回的强硬规定在目前国情下，能有效缩小利润粉饰空间。企业合并、重组、投资、资产置换强调交易和控制的商业实质，企业期望通过设计“非经常性损益”调节利润的随意性越来越小。
　　（四）股份支付准则引导和规范管理层股权激励的会计处理，支持企业改善治理环境。
　　（五）开发费用资本化有利于科技创新企业提升净利润，引导其加大对科研经费的投入；借款费用资本化范围扩大，且条件低于国际准则，没有强调“预期可带来经济利益”，体现了对生产周期长的先进制造等企业的支持。
　　（六）保险新准则引入内含价值法，改变了以往保险业重收入轻利润的业绩评价模式；对承担保险风险以外的其他风险的部分适用金融工具相关准则确认，使资产和收入的确认更为稳健，更能准确衡量和评价保险公司的经营状况；首次引入准备金充足性测试概念，提升保险精算的重要性，促进企业加强分析管理。
　　（七）信息披露更透明，更详尽。
　　
　　五、更注重实务操作的简明清晰
　　
　　对会计实务界和广大财务信息使用者来说，清晰明了，通俗易懂既是对财务信息的要求，也是降低准则执行成本、提高执行效果的要求。不否认会计理论和技术的复杂和先进性，但作为规范实务的准则必须化繁为简，深入浅出，高度精炼。关键是明确讲清楚什么要素，如何计量，怎样披露。我国会计准则一向禀承简明风格，但一直有层次不清的缺点，使简明变成简单，前后不一致；而新准则体系在结构层次完整、相互统一、互为衔接的基础上，大量考虑了实务界的反馈意见，进一步统一了实务操作，财务信息更加明晰。
　　（一）投资准则取消了拥有控制权的投资的权益法核算
　　原准则对取得控制权的投资，母公司对投资收益的确认采用权益法，在编制合并报表时，抵销母公司按权益法确认的投资收益和其他内部交易。从理论上讲，母公司个别确认投资收益，应将内部交易产生的利润抵销后，按权益法确认投资收益较合理，实际上直至2006年1月的最新征求意见稿也是这样规定的。但我们在模拟测试中发现，编制合并报表时，由于母公司个别报表中已抵销了内部交易，合并时已无可抵销，但因母公司将抵销的内部交易只反映为投资收益的抵销，合并的报表产生的数据并未将集团内部相应的收入成本一并抵销，虚增了规模，收益结构也变形了。所以编制合并报表时，还是要先把公司个别报表所做的抵销冲销，再按合并技术重编抵销分录，这样编报的成本非常大，信息质量也不清晰。因此，新准则简化了拥有控制权的投资（期末编合并报表的）在母公司个别报表的确认，直接改按成本法核算。
　　（二）会计政策备选方案减少
　　新准则取消了存货后进先出法和移动平均法；按金融资产准则，应收账款减值准备只采用个别测试法；金融资产和负债的账面价值取消直线法，只按实际利率法减记至未来现金流的折现额；所得税确立递延所得税资产和负债的概念，取消了应付税款法，只采用债务法等等。会计政策可选方案减少有助于会计信息的可比性，减轻职业判断压力，统一实务操作，还可减少通过会计政策变更调节报表的行为。
　　（三）尽量采用未来适用法，减少追溯调整
　　1.在会计政策变更减少的基础上，对变更采用的方法，能够使用未来适用法的，尽量采用。如折旧方法、摊销方法等变更，原规定为会计变更，新准则修订为估计变更。
　　2.在新准则首次执行日，大量具体准则涉及会计政策变更的均不追溯调整。
　　3.首次执行日的投资成本，及投资由成本法转为权益法等，也不再追溯调整。
　　综上所述，新准则体系集前瞻性、先进性、合理性于一体，在与国际准则趋同的基础上充分考虑了国情。核心思路是在合理的信息成本基础上，尽量通过简明清晰的方式和技术，如实地、适当地计量、反映企业的经济业务实质和财务状况。当然，新准则体系还有许多值得商榷、有待细化完善的地方。如，公允价值的取得可能还缺少客观性；所得税较晦涩难懂；提供职业判断更明确、更具可操作性的指南、指引、细则等还需抓紧建设等。但不论如何，新准则体系的发布，标志着我国继两则两制完成计划经济向市场经济转变后，进一步与国际接轨，融入世界经济一体化又一重要里程碑的建立。

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