新会计准则下公允价值的应用
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作者: 魏远英
一、公允价值在我国会计领域中的运用及使用要求
1.近年我国会计领域公允价值的运用。
在1998年制定的“债务重组”、“非货币性资产交换”等具体会计准则中，我国会计界首次开始应用“公允价值”，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订后的准则中被限制使用这种计量属性。鉴于我国市场经济体系的逐步完善，公允价值应用的环境逐步具备，2007年1月1日起执行的会计准则体系，为与国际会计准则体系趋同的需要，重新引入公允价值作为会计计量属性。
2.新准则对公允价值规范使用的要求。
考虑到我国当前市场经济体系不是非常成熟，公允价值的确定仍然存在不确定性较高、主观估计成分较多的情况，为最大程度地避免企业利用公允价值操纵利润，新会计准则体系对公允价值的使用范围进行了严格限定，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面可以运用公允价值。同时，在《企业会计准则――基本准则》第四十二条中明确指出：“采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。”在有关具体准则中，对公允价值计量也都有明确规定的限制条件。比如，对于公允价值的运用，《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。从这些规定中可以看出，新会计准则体系应用公允价值计量属性是非常谨慎的。
二、公允价值实际运用中存在的问题
公允价值的使用是一把“双刃剑”，在促进会计信息相关性、公允性、配比性、有用性、可理解性的同时，也使会计信息可靠性、可比性受到挑战。通过分析研究，发现我国目前在应用公允价值中存在如下问题：
1.公允价值运用的成熟环境尚未形成。
公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行的，它要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小，任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内，并据此确定交易价格。虽然我国的市场经济体制已经基本确立，但这种经济体制并非完全成熟，非市场化的因素依然存在，企业之间的非货币交易不规范，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都有待完善，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。
2.缺乏完善的公允价值理论体系。
新会计准则虽然大量运用了公允价值，但没有一个单独的公允价值方面的具体准则，理论基础还没有定论，计算方法还不规范，对公允价值的运用都是体现在其他具体准则中，使公允价值计量缺乏相应而有效的解释与指引。故公允价值的理论体系还不完善，许多问题还处于研究之中，公允价值在会计实务中还处于探索阶段。
3.公允价值计量的实际操作难度大。
新会计准则规定了公允价值的认定方式，但实际操作非常复杂，公允价值获取上的难度和获取方法的难量化性，对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。会计人员不但要系统学习价值评估技术和方法，而且需要做出更多的专业判断，这直接增加了会计核算的难度。特别是当市场交易不活跃或缺乏市场价格时，公允价值不容易确定，在这种情况下，需要运用现值技术估计公允价值。但是，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的，在计量操作上往往面临着很大困难。因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易应用和推广的难题之一。
4.公允价值的变动容易造成信息误导。
公允价值的变化将加大净利润的波动幅度，容易误导投资者、债权人等众多的利益相关者，间接影响企业的市场形象。对于一些刚进入加速发展阶段的行业，升值潜力较大而且预计在一段时期持续，若采用新会计准则中规范的公允价值计量模式，计入当期损益后每年的净利润预计会得到持续的额外提升。但是，如何评价这种由于增值带来的净利润的增加还需要市场进一步达成新的均衡，并且对净利润的影响因素增多，波动幅度也会增加。
5.面临企业高管人员和财务人员道德风险的挑战。
公允价值本质上是个估计的金额，需要财务等相关人员的主观判断，既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理当局和财务人员主观意志的影响。而目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，容易出现指使或强迫财务人员利用公允价值操控利润、粉饰财务报表的现象。财务人员在金钱和权力所带来的巨大诱惑面前，往往容易丧失道德水准和职业良知，或主动或迫于压力对公允价值计量的资产进行虚假评估，甚至故意以欺诈、舞弊等手段来操纵利润。
三、解决公允价值运用问题的对策研究
在目前国内缺乏活跃市场、要素市场不成熟、市场化程度低等情况下，公允价值的认定方式、手段尚不完备，所以它的使用不可能一蹴而就，必定会遇到很多的困难。但同时也应当明确，公允价值的运用是与国际会计准则接轨的必然，也是我国会计发展的需要。为此，应当采取适当的措施，保证成本计量模式向公允价值计量模式平稳过渡。
1.建立统一、开放、活跃而又充分竞争的交易市场。
首先，要大力加强我国市场经济建设，建立完善的市场体系。就我国目前的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产资料市场和二手交易市场，尤其是房地产市场和金融工具市场，从而使公允价值的取得更客观、更及时、更经济。其次，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许民营资本进入金融、保险等领域；同时，充分引入市场竞争机制，鼓励混业经营，打破分业经营的限制。再次，规范、约束政府行为，使政府依法行政，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证市场价格公允性的实现。
2.加强公允价值理论研究，逐步完善会计理论体系。
对公允价值理论的研究有助于指导会计实务的实践。短期研究的重点应是对公允价值相关性、可靠性和可操作性的研究，长期研究应侧重公允价值计量属性理论体系健全的研究。财政部会计准则委员会和会计理论界应深入研究美国和国际会计准则委员会的有关公允价值的准则，在充分考虑我国国情的前提下，尽早制定出一个具有操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南。这个具体准则或应用指南应对公允价值计量的细节问题予以明确规定和详尽说明。如对现值技术的操作。应尽可能详尽地规定现值的确认、计量问题，应
明确规定什么情况下使用现值，什么情况下以使用现值为首选，对折现率的选择以及折现方法的选择也应明确规定。再如，对于公允价值的定性和定量给予一个明确的标准，操作上尽量规范，尽量减少主观判断，以便于会计人员进行实务操作。
3.规范公允价值确定的标准。
公允价值运用过程中需要确定的标准包括：(1)确定标准市场：对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家、行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理；确定标准工具。由国家各监管部门或者行业协会指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，及时对模型进行修正，同时简化系统使用者所能调控的要素，尽可能降低主观因素对估值的影响。另外，必须明确模型系统的适用范围，以保证在标准范围内使用所获得的估值可以被认定为公允价值。(2)确定标准中介：细分市场要素和行业评价机构，定期由监管部门核准资质并进行公示，对于重大交易必须明确由指定的中介机构介入，以第三方的身份进行评估，尽可能保证估值的公允。
4.加强监管公允价值的计量。
成熟环境的缺失和学术思想的分歧，造成了新旧准则体系对接中的碰撞，同时影响着公允价值的确认。在这种条件下，公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为一些投机者提供了利用公允价值操纵利润的可能。因此，必须对公允价值的使用加强监管。监管部门应对公允价值实施过程中的主观差错予以纠正，对公允价值的恶意操纵者及获益主体予以认定并给予惩罚。为此，监管者要不断提升自身的管理水平和管理技术，完善管理政策，以量化模型识别问题并监控风险。
所以公允价值需要一系列的制度保障，加强包括会计师事务所、监管部门、证交所、专业媒体等在内的社会监督，促进企业严格遵守会计规范，使公允价值在掌握规则的行业“裁判”指导下实施，对公允价值恶意操纵者及获益主体予以严惩，以“铁的纪律”为准则的实施保驾护航
5.提高企业管理者和会计从业人员的职业道德水平和职业素质。
一方面要求企业加快现代企业制度的建设，与市场尽快融合，从而使会计人员去接受市场的锤炼，另一方面要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能。为公允价值会计的应用打下坚实的基础。公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断，提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面人手：一是加强职业道德建设，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。二是通过后续教育加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序。总之，合理的评估技术以及娴熟而讲求诚信的会计队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。
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