新会计准则经济后果的表现及成因分析

来源:用户上传      作者: 何日胜

　　[摘 要]新会计准则的颁布和实施是我国会计审计发展史上新的里程碑，每次会计准则的颁布必然会产生一定的经济后果。本文主要探讨了我国新会计准则中经济后果的表现以及产生原因，最后提出了经济后果带给我们的启示。
　　[关键词]会计准则；经济后果；启示
　　
　　一、新会计准则体系的特点分析
　　
　　与旧准则比，新准则体系不但体现了“国际趋同”还保持了“中国特色”。
　　1、新会计准则体系的“国际趋同”
　　首先在内容体系方面，新会计准则基本实现了与国际财务报告准则的趋同；再者在会计基本准则、会计要素计量和会计政策选择等方面做了大胆借鉴。新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
　　2、新会计准则体系的“中国特色”
　　新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同。新会计准则保持了“中国特色”。主要体现在以下几个方面：一是新准则和新制度与我国的法律环境和法规体系相适应。二是继续保留了“会计制度”这种形式制定会计规范，符合中国人的思维方式和习惯，便于理解和实际操作。三是新准则、新制度在债务重组、非货币性交易、以放弃非现金资产方式取得的长期股权投资等很多方面也体现了会计的中国特色，这是由我国市场经济发展的现状所决定的。四是《企业会计准则》与《企业会计制度》并存，是我国现阶段企业会计改革的合理模式。
　　
　　二、我国新会计准则中经济后果的表现
　　
　　我国新颁布的会计准则对旧会计准则作出了重大修改，许多经济业务的会计处理发生了变更，这些会计政策的变更必然会产生一定的经济后果，本文分析借款费用、长期股权投资、非货币性资产交换和债务重组会计政策变更可能产生的经济后果。
　　1、借款费用会计政策变更的经济后果
　　新准则规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，这将大大降低这类企业当期的财务费用，提高企业当期的会计利润。借款费用会计政策的变更，出现的经济后果是，不仅可以改善企业当期的会计利润，也有利于改善企业经营者的业绩考核指标，提高经营者扩大再生产的积极性。
　　2、长期股权投资会计政策变更的经济后果
　　新准则执行后，将对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，这将导致上市公司2007年年初的留存收益减少。上市公司进行短期证券投资时，按照现行准则，只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益，而新准则将短期证券投资修改为交易性证券投资，按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益，增加当期利润，由此引起实施新准则带来经济后果。
　　3、非货币性资产交换会计政策变更的经济后果
　　新准则中规定，非资币性资产交换在满足一定条件时，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换中引入了公允价值作为计量属性，更能反映公司资产的真实价值，使交换产生利润，产生了新的经济后果。
　　4、债务重组会计政策变更的经济后果
　　新准则中详细规定了债务重组可能产生损益的几种情况。第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。
　　
　　三、我国会计准则经济后果产生的原因
　　
　　我国会计准则的经济后果是十分明显的，大量非公允的会计准则经济后果是促成会计准则频繁修订的主要原因。本文就以下几个方面深入分析我国新会计准则经济后果产生的原因。
　　1、有效市场尚未完全形成
　　在有效市场中，不影响企业现金流量的会计政策调整，对股票价格的影响较小，投资者可以看透经理人的操纵行为，使其实现财务非公平转移的目的无法实现。我国证券市场存在的大量不能流动的国有股和法人股，这个尚未完全解决的问题制约了一个真正意义上的证券市场的形成，意味着我国证券市场离有效市场的差距较远，其结果是价格不能真正反映证券的真实价值，为上市公司操纵会计利润提供了空间。
　　2、对报酬契约和债务契约约束过软
　　在市场经济国家中，报酬契约和债务契约对管理者行为有着直接的影响，会计准则对这两种契约的影响，是导致会计准则经济后果产生的直接原因。然而，在我国报酬契约和债务契约对管理者的约束、影响相对较小，这与我国企业公司化改造的程度和产权结构有关。我国国有企业尽管按照现代企业制度，实现了公司化改造，但由于国有股占绝对优势，公司经营者的任免是由政府相关机构决定，上市公司经理人员的年度报酬由当地政府部门制定，债务契约方面，我国债务契约的行政特色浓厚，国有企业从国有银行所获得的债务有些是按照行政程序，通过当地政府的协调获得的，这就决定了债务契约的软约束。
　　3、对资产管理体制上政治因素过重
　　我国不存在真正意义上的对立利益集团，为各自集团的利益相互竞争的政治活动并不明显。然而，在我国会计作为社会经济调控的工具，有着普遍性，这也是政治因素一种体现，具体主要体现在国有资产的管理上。国有资产的管理主要通过各级政府的国有资产管理部门实施，随着政企分离，政府对国有企业的管理相对要少，但为了分清各自管理国有资产的责任，在会计上有着相应的规定，诸如对企业坏账准备金的提取，制定一种强制性的规则，而不是根据市场情况做出必要调节。虽然新会计准则使会计的相关职能有所减弱，但国有资产管理问题对会计政策的选择仍有影响。
　　
　　四、新会计准则经济后果观带来的启示
　　
　　会计准则的经济后果观给我国会计准则的制定带来诸多挑战同时也有很大启示。通过不断总结经验，在实践中完善会计准则制定的博弈，提高会计准则的信息质量，这是一项长期的工作。
　　1、认清经济环境制定和调整会计准则
　　会计准则要与相应的经济环境相适应，对我国经济环境的恰当分析和认识十分必要和紧迫。在我国研究和制定会计准则，应该对经济环境进行全面、充分的调查研究和论证，否则，将会影响到所制定会计准则的科学性、有效性和生命力，并可能导致负面的经济后果。
　　2、树立和协调技术观和经济后果观
　　技术观反映了准则制定的理性原则，经济后果反映了准则制定的可实施性和有效性，二者相辅相成、互相依赖。技术观从技术的角度出发，认为会计准则是在财务会计理论指导下的、不受各利益阶层所左右的、无歧视和无偏见的技术性规范，而经济后果观认为，技术上完美的会计准则，因未能充分考虑利益阶层的利益需求，未必能得到社会各界的广泛认可而被执行，所以在会计准则的制定上，应特别注意考虑有关利益相关体各方的经济利益。事实上，技术观下的会计准则在执行过程中必然会产生一定的经济后果，而经济后果观下的会计准则也要遵循基本的技术规范。因此，经济后果观不是对技术观的全盘否定，而是要求在会计准则的制定过程中不能单纯从技术角度出发把技术性作为唯一标准，还要尽可能的兼顾各方利益，并应侧重考虑会计准则对社会相关各方经济利益的影响，从而达到两者的统一。
　　3、反复评估会计准则的经济后果
　　制定会计准则时所处的经济环境具有很大的不确定性，任何人无法准确地预测未来的按照无限理性的方式来制定会计准则。在我国会计准则的制订过程中，只有树立程序理性的思想对制订会计确认、计量、记录与报告规范，包括会计准则的立项、讨论、评估和确定。会计准则的制订程序应是利益阶层各方均能接受，财政部会计准则委员会应对已颁布实施的会计准则的经济后果进行反复评估，及时评价已实施会计准则在宏观和微观层面产生的效果，评价其是否能够产生预期的经济后果，及时修正已实施的会计准则中不完善或是不合时宜的规定。只有这样，才能真正提高会计准则的资源配置效率，并保证会计规范的体系化和一贯化。
　　
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　　（作者单位：嘉应学院）

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