浅谈存货的期末计量
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作者: 徐荣伟
一、存货期宋计量的原则及减值判断
《企业会计准则第1号――存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。如果存货成本小于其可变现净值，期末存货仍按成本计量，在资产负债表上按成本列示；如果存货成本大于其可变现净值，表明存货发生了减值，期末存货按可变现净值计量，在资产负债表上按可变现净值列示，同时将存货成本与其可变现净值的差额确认资产减值损失，计提存货跌价准备。
存货减值是指存货的成本高于其可变现净值。资产负债表日，企业存货存在下列情况之一的，表明存货可能发生减值，应考虑计提存货跌价准备。(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；(3)因产品的更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；(5)其他足以证明该项存货实质上已发生减值的情形。资产负债表日，企业存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零，应全额计提跌价准备。(1)已霉烂变质的存货；(2)已过期且无转让价值的存货；(3)生产中已不再需要，并且亦无使用价值和转让价值的存货；(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
二、存货可变现净值的确定及存货跌价准备的会计核算
企业确定存货的可变现净值，应以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算基础也就不同，具体有以下几种情况：’
(1)直接用于出售的存货，并且没有销售合同的，其可变现净值应当以在正常生产经营过程中存货的一般售价为基础计算，即可变现净值等于市场销售价格减去相关销售税费。
[例1]2007年12月31日，甲公司A设备的账面价值为20万元，数量10台，其市场销售价格为19万元，可能发生的销售费用及税金为5000元。公司无销售合同，且存货跌价准备账面无余额。
由于该公司无销售合同，A设备又是直接用于出售，因此其可变现净值应按一般销售价格即市价为基础计算，其可变现净值为190000－5000=185000元，成本为200000元，显然成本大于可变现净值，表明该存货发生了减值，则A设备存货在资产负债表上应按可变现净值185000元列示，同时按差额15000元(200000－185000)计提存货跌价准备，账务处理为“借记：资产减值损失”15000元，“贷记：存货跌价准备”15000元。
(2)为生产而持有的存货，用其生产的产成品的可变现净值高于产成品成本的，该存货仍按成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该存货应按可变现净值计量。
[例2]2007年12月31日，乙公司A原材料账面价值为60万元，市场购买价为56万元，假设不发生其他购买费用。由于A材料市场价格的下降，用其生产的C产品的市场销售价格由100万元降为90万元，但其生产成本不变。将A材料加工成c产品还需投入25万元，预计发生销售费用及税金8万元，该公司年初“存货跌价准备”科目贷方余额1万元。
本题A材料是为生产c产品而持有，在确定期末存货的入账价值时应先计算C产品的可变现净值，然后将c产品可变现净值与其成本比较，如果C产品的可变现净值大于产品成本，则A材料存货仍按成本计量，如果c产品的可变现净值小于产品成本，则A材料存货按可变现净值计量。目前c产品可变现净值为82万元(90－8)，成本为85万元(60+25)，c产品成本大于可变现净值，则A材料应按可变现净值计量。A材料可变现净值为57万元(90－8－25)，A材料成本为60万元，成本大于可变现净值，表明A材料发生减值3万元(60－57)。因年初“存货跌价准备”科目贷方余额为1万元，所以应计提存货跌价准备2万元(3－1)。账务处理为借记：资产减值损失20000元，贷记：存货跌价准备20000元。
(3)为执行合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计量；如果持有的存货多于合同定购数量，超出合同部分的存货的可变现净值按一般销售价格为基础计量。
[例3]2007年10月10日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销销售合同，双方约定：08年1月10日，甲公司按每台10万元的价格向乙公司提供A产品8台。07年12月31日，甲公司A产品账面价值为95万元，数量10台，每台9.5万元。07年12月31日，A产品市场销售价格为每台9.8万元，预计销售费用及税金为每台6000元。A产品期初“存货跌价准备”科目余额为零。
本题中A产品是为执行合同而持有，其中有固定销售合同的A产品可变现净值应以合同规定的价格为基础计量，其可变现净值为752000元(100000×8－6000×8)，成本为760000元(95000×8)，成本大于可变现净值，表明有固定合同部分的A产品发生减值，应计提存货跌价准备为8000元(760000－752000)。无合同部分的A产品可变现净值按一般销售价格计量，其可变现净值为184000元[(98000-6000)×(10-8)]，成本为190000元(95000×2)，成本大于可变现净值，表明无合同部分的A产品也发生减值，应计提存货跌价准备为6000元(190000－184000)。本题中A产品共发生减值14000元，因A产品期初“存货跌价准备”科目余额为零，所以应计提存货跌价准备14000元。账务处理为借记：“资产减值损失”14000元，贷记：“存货跌价准备”14000元。
(4)计提存货跌价准备，还必须考虑原已计提的“存货跌价准备”科目的余额。企业在进行期末存货计量时，应先判断是否存在减值迹象，然后确定可变现净值，并且考虑持有存货的目的，最后将每项存货的可变现净值与其成本进行比较，如成本大于可变现净值，表明存货已发生减值，应将其差额计提存货跌价准备。但是应计提的存货跌价准备的计算，必须考虑原已计提的“存货跌价准备”科目的余额，因为存货跌价准备是预提，如果以前减计存货价值的影响因素消失，减计的金额应予以恢复，并从原已计提的存货跌价准备金额内转回。如果应提存货跌价准备大于已提数，则应予以补提。
[例4]2007年末某企业A存货的账面价值为10万元，由于本年以来该存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望，资产负债表日确定的存货可变现净值为9.5万元，“存货跌价准备”科目余额为零。2008年末A存货的可变现净值上升为9.8万元，2009年末A存货的市场价格持续上升，其可变现净值为10.5万元。(假设A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化)。
本题2007年末A存货成本大于可变现净值，表明存货发生减值，应计提存货跌价准备为5000元(100000－95000)，因“存货跌价准备”科目余额为零，所以应补提跌价准备5000元。账务处理为“借记：资产减值损失5000元，贷记：存货跌价准备5000元”。2008年末由于可变现净值的上升，A存货实际只发生减值2000元(100000－980000)。但“存货跌价准备”科目余额为5000元，因此应冲减已计提的存货跌价准备3000元(5000－2000)。账务处理为借记：存货跌价准备3000元，贷记：资产减值损失3000元。2009年末A存货的可变现净值上升为10.5万元，此时已不存在减值，以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减计的金额应在原已计提的存货跌价准备金额2000元内予以恢复，意味着转回的金额以将存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。账务处理为借记：存货跌价准备2000元，贷记：资产减值损失2000元。
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