基于治理视角的政府会计改革探讨
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作者: 曹建树
“治理危机”是20世纪80年代末世界银行针对非洲的发展问题而提出的一个概念，“治理”在此后的应用中日益成为一种用于处理国家与社会关系、管理与发展的理论，其本质是在充分发挥各种力量的基础上，使社会利益最大化的过程。
一、政府会计的定义与构成要素
(一)政府会计的定义政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认计量、记录政府接受人民委托管理国家资源、国有资产，报告政府运行信息以及政府对公共财务资源管理业绩和履行受托责任情况的会计系统。政府会计通常应包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计。
我国相关制度中没有“政府会计”这一名称。只有“预算会计”。预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。预算会计主要反映预算的执行情况。其核算对象过于狭窄，只是英美模式政府会计的一部分。1998年进行的财政改革并没有涉及到“政府”这个层面，政府受托管理的国家资源、国有资产以及国家债权债务的变动情况及国家的财务状况依然没有作为会计的对象。同时，我国现行的预算管理改革实行部门预算、政府采购、国库单一账户制度。部门预算在客观上要求整合政府会计体系，以便编制政府层面财务报告及汇编本级总预算，从而反映一级政府的受托责任。国库单一账户制度使财政总预算会计和行政单位会计趋向于以一级政府为核心，核算整个政府的财务状况和政府的收支情况，即可整合为统一的政府会计。政府采购制度的实施，为总预算会计跟踪和记录机构层的交易提供了可能，从而促进财政总预算会计和行政单位会计合并为政府会计。
(二)政府会计的构成要素政府会计的要素构成目前主要流行“五要素论”、“三要素论”和“六要素论”。“五要素论”认为会计要素是由资产、负债、净资产、收入和支出构成，“三要素论”则认为应是收入、支出与基金余额，而“六要素论”则认为是资产、负债、收入、支出、基金与结余构成。“五要素论”与“六要素论”的区别，实际是我国市场经济的不断发展、国内会计行业日趋国际化的产物。
二、治理视角下政府会计存在的不足
(一)体系不统一、不规范我国现行预算会计按照组织类别设立，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的组成部分。各组成部分独立核算，分别采用不同的会计制度，记录不同的单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同。各组成部分之间相互分离，协调性较差，缺乏统一的客观基础，不能形成有机整体，不利于全面、准确地反映政府资金的运行情况，不利于政府财务报告的生成及披露，也影响了财政管理的效果。
(二)核算范围偏窄，不能全面反映政府资金运动我国现行预算会计仅仅反映预算资金的执行情况，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，对政府受托管理的资源、政府债权债务资金、社会保障基金等情况没有进行全面反映。一方面，政府对国有企业、国有控股公司投出的资本。一般列为当年预算支出，不反映投资形成的产权；国有资产出售、转让所得，一般列为当年预算收入，不反映政府投资资产的减少、这无法反映政府产权的规模、增减变动及国有权益的保全情况，不能及时为国有资本金的管理和调控提供科学依据。另一方面，固定资产的核算和反映欠缺。目前，总预算会计不核算和反映政府的固定资产。政府固定资产的形成可以看作是政府历年资金分配形成的资产存量，缺少这类信息则无法体现政府资金运动的全貌，不能准确反映政府提供公共产品和服务的成本情况，不利于政府资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。
(三)缺乏科学、规范的政府财务报告制度政府财务报告应该是一种通用的、全面而系统地反映政府财务状况和运行情况的规范化的信息披露方式。迄今为止，我国还没有实行政府财务报告制度。虽然财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套财务报表，但存在着诸多不足：一是政府财务报告的内容不完整。长期以来，预算会计仅侧重预算资金收支，结余情况的核算和反映，对于政府固定资产及其使用情况、政府资本金、债权债务、公共产品与服务成本等有关信息缺乏披露，政府财务报告的内容不能全面、准确地反映政府财务状况，也不能反映政府绩效情况。二是政府财务报告的公布形式比较简单。目前政府以向同级人大报送政府预算和决算的形式向社会公众披露预算会计信息，财务报告与审计报告相分离，财务报告的公允性受到质疑，不利于社会公众了解政府整体财务状况以及监督政府资金运动过程和结果。
三、治理视角下政府会计改革的措施
(一)科学界定政府会计的核算范围，引入权责发生制随着事业单位改革的深化，事业单位逐步走向市场化管理，原来的核算制度很难适应当前和今后预算管理的实际情况，如原来属于全额预算拨款的学校，据有关资料反映，学校通过各类创收，目前财政资金占学校总资金已不足60％，全额的概念已不再存在。各类社团组织目前同样执行预算会计制度，但按政府会计的内涵应不在政府会计的范围内，因此对政府会计的核算范围应重新确定。
随着社会主义市场经济的完善和公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购等改革的不断深入，权责发生制预算会计改革已成为财政体制改革中的重要方向。权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革鉴别、控制财政风险以及改进长期资产管理有重要作用，权责发生制预算会计改革对我国经济体制改革和政治体制改革具有重要意义。是政府转型的需要。权责发生制预算会计改革过程中最突出的问题是政府、官员、公众及经济学家的质疑，但任何改革都牵一发而动全身，必须权衡各方面利害关系，将损失和成本降低到最小。权责发生制改革是财政体制改革的内在要求，也是完善政府预算会计信息的需要。
(二)建立政府财务报告制度要进行政府会计的改革，就必须使政府财务报告从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府财务报告。要建立和健全我国政府财务报告体系，使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。政府财务报告应包括财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容。财务报告主体一般分为基金和政府单位。基金层面财务报表应着重提供预算执行情况、国有资产产权结构及保值增值方面的信息、社会保障基金管理和使用情况的信息等。政府单位层面财务报表应根据法律规定编制财务报告，将各种基金财务报告汇总、合并成政府单位主体的财务报告，以全面反映政府受托责任的履行情况。此外，政府部门还应对财务报表进行解释和介绍，为读者提供通俗易懂的财务信息。财务报告的组成单位应除了包含总预算单位及行政单位外还应包含各党派、人民团体、国有一般事业单位和国有企业及占有国有资产的其他企业中由国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权。财务报告的内容应根据政府的财务活动、承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。
(三)建立绩效预算评价体系绩效预算是市场经济条件下政
府管理模式发展到一定阶段。进一步加强公共支出管理，提高财政资金有效性的客观选择。绩效预算不仅是预算方法的一种创新，而且是政府预算会计管理理念的一次革命。绩效预算就是将政府预算建立在可衡量的绩效基础上，强调的是“结果导向”。对于政府部门来说。公众对政府提供公共服务的质量与成本的关注，有助于促进政府决策程序的规范化和民主化；绩效目标的确立、绩效考评的执行及绩效评价结果的公开，有助于强化政府部门的责任；绩效预算赋予了政府部门更大的预算执行权，有助于促使政府部门按照成本效益原则优化资源配置。对于财政部门来说，绩效预算改革有助于促进财政管理方式的创新与变革，有助于提高财政资金的使用效率。在我国，绩效预算改革应当是在继续推进政府预算管理与会计的各项改革基础上建立起完善的绩效评价体系，将绩效预算的理念引入到我国的政府预算管理与会计中。具体内容包括：
(1)确定绩效评价内容。我国政府预算绩效评价应涵盖政府所有的公共支出，绩效评价的内容应不仅包括“量”的考评还应包括“质”的考评，具体来说有四个方面：一是绩效目标的合理性、科学性评价，即要求各部门在向财政部门申报预算资金项目时，应当制定合理、科学、明确的绩效目标，使之与预算执行结果挂钩，并作为编制绩效预算的基础和依据。二是财务评价，即对项目资金的落实与使用、经费投入与产出比较、财务信息质量、财务管理状况等方面进行评价。三是对绩效目标完成情况的评价，即通过对项目实际执行情况与绩效目标的对比分析，评价绩效目标的实现程度，并对其原因进行分析。四是持续效能及影响力的评价，即对项目完成后产生的效用及其对经济、社会、环境等方面的影响进行评价。
(2)建立绩效评价指标体系，编制产出与绩效分析表。绩效评价首先要求建立完整的财政预算支出绩效评价指标体系，使项目的绩效目标能够量化和具体化，为评价各类项目的绩效提供技术支持。最直接的绩效评价指标是计算投入产出比，由于政府预算的特殊性，应根据不同部门来设定绩效评价指标，如对警察的绩效评价不能只片面地强调逮捕人数的多少或犯罪率的高低，还应特别注意绩效评估对其行为的影响。最后，在指标执行的基础上，应编制产出与绩效分析表以评价其业绩。
参考文献：
[1]北京市预算会计研究会政府会计课题组：《关于建立中国政府会计准则的研究报告》，《会计研究》2006年第3期。
[2]张琦：《论绩效评价导向政府会计体系的构建》，《会计研究》2006年第4期。
(编辑 袁晓玲)
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