权益类可供出售金融资产核算探讨

来源:用户上传      作者: 莫世凤

　　一、权益类可供出售金融资产确认与计量
　　
　　可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票，若没有划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，可以归为此类。上市公司所持股改(含已解禁和限售)股份，以对被投资单位是否具有重大影响为界线，界线之下的即为权益类可供出售金融资产；上市公司所持IPO限售股，以对被投资单位是否具有重大影响为界线，重大影响以下的，在初次认定时作为长期股权投资(成本法)，在股票挂牌上市之日转为权益类可供出售金融资产。相对于交易性金融资产而言，权益类可供出售金融资产的持有意图不明确。直观一些可以将其看作是介于交易性金融资产和长期股权投资之间的一类资产。
　　权益类可供出售金融资产在初始确认时，按其公允价值以及交易费用之和入账，持有期间获取的股利收益计入当期损益，公允价值变动先计入所有者权益，待最终出售时再转出计入当期损益。若公允价值发生非暂时性下跌，则必须进行减值计提，原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失也一并转出计人当期损益。在确认减值损失后的会计期间若公允价值上升，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产――减值准备”，贷记“资本公积――其他资本公积”。
　　长期股权投资重分类为权益类可供出售金融资产的，重分类当日将长期股权投资账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，后续发生的公允价值变动同样计人所有者权益，在资产出售转让时再转入当期损益。
　　权益类可供出售金融资产转为长期股权投资的，以可供出售金融资产公允价值计量的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计人当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
　　
　　二、权益类可供出售金融资产核算
　　
　　第一。直接从市场购入后指定为可供出售金融资产。
　　[例1]太保公司2008年1月10日购入中信公司股票10万股，价格30元，另支付税费2万元。太保公司将该股票指定为可供出售金融资产。3月12日中信公司宣布发放现金股利每股0.2元，3月20日，太保公司收到现金股利。3月3日，中信公司股票价格为25元。5月31日，由于股市持续下跌以及中信公司经营出现困难，中信公司股票价格跌至15元，太保公司认为投资发生减值。6月30日，中信公司生产恢复正常，公司股价回升至27元。7月15日，太保公司将该批股票全部出售，成交价格为每股28元，另支付手续费等2.5万元。
　　1月10日取得该项可供出售金融资产时，按其公允价值与交易费用之和确认投资成本。
　　借：可供出售金融资产――成本
　　3020000
　　贷：银行存款
　　3020000
　　3月12日，中信公司宣布发放现金股利，太保公司应获得股利=0.2 X 10=2(万元)。
　　借：应收股利
　　20000
　　贷：投资收益
　　20000
　　3月20日，太保公司收到中信公司现金股利2万元。
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：应收股利
　　20000
　　3月31日，按公允价值250万元(10x25)调整其账面价值302万元，差额部分计入所有者权益。
　　借：资金公积――其他资本公积
　　520000
　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动520000
　　5月31日，确认投资发生减值，按应减记金额100万元(250-10x15)计入当期损益。
　　借：资产减值损失
　　100000
　　贷：可供出售金融资产――减值准备
　　1000000
　　原直接计人所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失52万元，全部予以转出，计入当期损益。
　　借：资产减值损失
　　520000
　　贷：资本公积――其他资本公积
　　520000
　　6月30日原已确认的减值损失中的120万元/(27-15)x101，可以转回，计人权益项目。
　　借：可供出售金融资产――减值准备
　　1200000
　　贷：资本公积――其他资本公积
　　1200000
　　7N5H，太保公司将股票全部出售，获得价款277.5万元。
　　借：银行存款
　　2775000
　　可供出售金融资产――公允价值变动520000
　　资本公积――其他资本公积
　　1200000
　　贷：可供出售金融资产――成本
　　3020000
　　可供出售金融资产――减值准备
　　200000
　　投资收益
　　1275000
　　第二，长期股权投资转化为权益类可供出售金融资产。
　　[例2]西水股份公司所持兴业银行3000万股股票原作长期股权投资处理，账面成本为6000万元。公司董事会决议从2007年12月31日起将该批即将解禁的股票认定为可供出售金融资产。假定兴业银行2007年12月31日的收盘价为40元。
　　借：可供出售金融资产――成本1200000000
　　贷：长期股权投资
　　60000000
　　资本公积――其他资本公积
　　1140000000
　　2008年3月西水股份公司将该批股票全部出售，成交价为每股35元，交易费用为1万元。
　　借：其他货币资金――存出投资款1049990000
　　投资收益
　　150010000
　　贷：可供出售金融资产――成本
　　1200000000
　　借：资本公积――其他资本公积
　　1140000000
　　贷：投资收益
　　1140000000
　　第三，权益类可供出售金融资产转化为长期股权投资。
　　[例3]平安公司原持有SAM银行3％股份计200万股，原作可供出售金融资产核算，账面值体现为：可供出售金融资产――成本1200万元，可供出售金融资产――公允价值变动200万元(借方)，SAM银行3％股份的可辨认净资产公允价值为1500万元。此时平安公司通过增持该公司股份而将对该公司的投资转化为长期股权投资，账务处理为：
　　借：长期股权投资
　　15000000
　　贷：可供出售金融资产――成本
　　12000000
　　可供出售金融资产――公允价值变动2000000
　　营业外收入
　　1000000
　　
　　三、权益类可供出售金融资产与交易性金融资产核算区别
　　
　　权益类可供出售金融资产与交易性金融资产核算的区别主要表现在两个方面：
　　一是初始确认时，取得权益类可供出售金融资产所发生的交易费用计入成本，取得交易性金融资产所发生的交易费用则直接计人投资收益。
　　二是持有期间公允价值发生变动时，权益类可供出售金融资产变动部分先计人所有者权益，待最终出售时或计提减值损失时再转出计入当期损益；当公允价值持续下跌时，权益类可供出售金融资产需进行减值计提，且需将原计人所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计人当期损益。交易性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益，公允价值下跌时不需进行减值计提。
　　产生上述账务处理区别的关键原因在于交易性金融资产被看作是一项短期投资，而权益类可供出售金融资产则被看作是介于短期投资与长期投资之间的一项投资。既然交易性金融资产是短期投资，其公允价值的变动应该体现为当期损益；权益类可供出售金融资产是一项相对长期的投资，其公允价值的变动先计入所有者权益再按规定转出计入当期损益更符合稳健性原则要求。
　　
　　编辑　袁晓玲

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