新会计准则体系中资产负债观的运用
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作者: 悦东海
我国2006年发布的新会计准则体系在诸多具体会计准则中都以资产负债观为基础，从而使会计确认、计量的方法发生了一系列变化。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。按照资产负债观理念，真正的利润本质上是净资产的增加，真正的亏损本质上是净资产的减少。因此企业财富的增加，不应单纯关注利润，而要关注净资产；不仅要关注净资产，还要关注期末净资产和期初净资产相比是否真正增加。只有在真实价值前提下净资产的增加，才能表明企业财富的增加。这样才能有利于企业的可持续发展。资产负债观最核心的理念是要把握预期经济利益。
新会计准则体系中资产负债观的运用主要有以下几方面：
(1)资产、负债的确认。《企业会计准则――基本准则》明确了资产和负债的定义，资产负债观要求企业将所有符合资产、负债定义及确认条件的资产和负债在资产负债表内确认，如亏损合同和重组义务的确认；企业应将不符合资产定义及其确认条件的资产和负债不在资产负债表中体现，如待处理财产损益预期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义，因此不应再在资产负债表中确认为一项资产。原纳税影响会计法下的递延税款、待摊费用和预提费用也不符合资产、负债的定义，因此也不再在资产负债表中体现。
(2)适度采用公允价值进行计量。新会计准则体系中，对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度，其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄一些、限制更严一些。如第3号投资，性房地产准则中规定，投资性房地产取得时，应按取得时的实际成本进行初始计量，而对后续计量采用公允价值进行了严格限制，要求企业应于会计期末以成本模式对房地产进行后续计量。但如果有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够可靠取得，也可以采用公允价值模式计量。另外，交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量，非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面谨慎地采用了公允价值。而在收入费用观下，更多的是采用历史成本计量。
[例1]20×1年10月20日A公司与B公司签订协议，将A公司开发的一栋成本为8000000元的写字楼于开发完成时出租给B公司，由于该写字楼所在地区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，A公司决定采用公允价值模式对该出租的写字楼进行后续计量，20×1年12月31日该写字楼的公允价值为8200000元。
按照资产负债观，应在资产负债表日反映该投资性房地产的公允价值8200000元，将上涨的200000元反映在利润表中，使利润增加200000元(公允价值变动损益)，使资产增加200000元。
20×1年10月20日
借：投资性房地产――写字楼(成本) 8000000
贷：开发产品 8000000
20×1年12月31日，按写字楼的公允价值进行计量
借：投资性房地产――写字楼(公允价值变动损益)200000
贷：公允价值变动损益 200000
(3)全面收益代替了传统收益。传统收益的计量采用的是收入费用观。在收入费用观下，首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益，因此收益=收入－费用。此时资产负债表是为了确认与合理计量收益的中介，成为利润表的附属。在资产负债观下，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此收益＝期末净资产价值一期初净资产价值－投资者投入+向投资者分配，利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现收益和未实现收益(公允价值变动收益)，将会使企业资产增加，收益增加。而传统收益强调已经实现收益，不包括未实现收益。
[例2]A公司20×2年资产负债表(简表)如表1：(假设没有所有者投入，也没有向投资者分配利润)
根据资产负债观，20×2年收益＝228－184＝44(万元)。
(4)存货发出取消了后进先出法。新会计准则中存货的发出取消了后进先出法，与国际会计准则趋同。
[例3]A公司20×3年12月初库存原材料1吨，单价2000元；12月31日又购入1吨原材料，单价2200元；本月销售了1吨原材料。
假设采用先进先出法，发出原料的成本为2000元，月末库存材料成本为2200元；若采用后进先出法，发出原料的成本为2200元，月末库存材料成本为2000元。按照资产负债观，资产负债表日资产的价值应该是2200元，后进先出法的结果与资产负债观相违背，故取消了后进先出法。
(5)所得税核算采用了资产负债表债务法。所得税的核算方法由原来的应付税款法、纳税影响会计法改为资产负债表债务法。在资产负债观下，应确认由于所得税事项产生的资产和负债。
[例4]A公司20×4年发生亏损150万元，假设可以在未来5年税前弥补，从20×5年起所得税率为25％，在未来很可能可以群前弥补的情况下，将来可少交所得税37.5万元(150×25％)，按照资产负债观，20×4年末应确认资产37.5万元。
编辑 袁晓玲
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