资产负债观及其在新会计准则中的运用

来源:用户上传      作者: 陈玲娣

　　一、资产负债观与收入费用观的基本思想
　　
　　(一)资产负债观的基本思想　资产负债观认为，不论交易还是非交易，企业收益的本质是最终为所有者创造财富，所有者财富的增加表现为企业账面净资产的增加(不包括所有者的投资和向所有者的分配)，用公式表示为：企业收益=△净资产-(所有者的投资一向所有者的分配)=△资产A负债=(所有者的投资一向所有者的分配)。所以收益的计量最终取决于资产、负债的确认与计量，企业要准确地计量收益必须要对资产、负债进行准确计量，收益表只是资产负债表的附表。
　　
　　(二)收入费用观的基本思想 收入费用观认为，企业的收益应以交易为中心，按照收入实现原则、配比原则和历史成本原则直接计量收入、费用，会计处理的重心在收益表，资产负债表中包含了大量用于平滑各期收益的递延、待摊和预提项目，这些项目在以后期间逐步计人收益表，资产负债表只是从属于收益确认的过渡性报表，所以资产、负债的计量依附于收益的计量。
　　
　　二、资产负债观与收入费用观的比较
　　
　　(一)资产负债观有利于企业长期可持续发展 按照现代财务管理理论，财务管理的目标已经由单纯的利润最大化向企业价值最大化转变。按照收入费用观，单纯的追求利润最大化会加大企业风险，造成企业决策的短期化行为，不利于企业长远发展。企业价值最大化强调企业的长期稳定发展，认为企业的价值是企业未来现金流量的现值。资产负债观强调反映真实、公允的资产负债价值，所以账面净资产价值在一定程度上反映了企业的价值。应用资产负债观进行收益的计量能更好地关注资产的质量和运营效率，更加关注企业面临的机会和风险，以保持企业的可持续发展。
　　
　　(二)资产负债观能更好地体现会计信息的相关性 会计信息的可靠性和相关性是会计信息质量的重要标准，但两者经常会出现冲突。收入费用观侧重信息的可靠性，要求会计的确认与计量要遵循实现原则、历史成本计价原则和稳健性原则，在可靠性和相关性出现冲突时，则会牺牲相关性而选择可靠性。资产负债观侧重信息的相关性，强调某一时点资产负债的真实、公允表达，但相关性并不排斥可靠性，随着会计环境的变化，及时、准确地提供资产负债的真实相关信息反而能更好地体现信息的相关性。此外，资产负债观以净资产的增加表现企业的收益，可以最大限度减少人为操纵利润的行为发生。收入费用观并不以现实的资产、负债为标准，而强调配比原则和稳健性原则，费用的摊销、预提以及分配等会计程序具有太多的主观性，特别是管理当局平滑利润行为使得人们对收益的可靠性产生了怀疑。
　　
　　(三)资产负债观下会计计量属性多样化 收入费用观采用交易法确认收入的实现，按配比原则分摊费用，为了确保信息的可靠性，更多地采用历史成本进行会计计量，如果资产的持有时间较长或外部环境变化较大，历史成本和资产的公允价值会相差很大，将严重影响信息的相关性。资产负债观强调资产、负债信息的真实可靠，要求企业收益应准确反映企业净资产的变动。对于资产、负债的会计计量除了采用历史成本，更多地采用公允价值、可变现净值、未来现金流量现值、现行市价等多种计量属性。
　　
　　(四)资产负债观与国际会计理念趋同 从国际范围来看，20世纪80年代开始，美国财务会计准则委员会(FASB)、国际会计准则委员会(IASC)、英国会计准则委员会(ASB)等众多会计团体逐步用资产负债观代替收入费用观进行收益的计量。在会计全球趋同的大会计环境下，我国的收益计量采用资产负债观也是大势所趋。
　　
　　三、资产负债观在我国会计准则体系中的体现
　　
　　(一)会计要素的定义 资产负债观首先要求定义资产、负债，收入、费用的确认计量依附于资产、负债的确认计量。新准则基本准则在收入和费用的定义中强调：“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少……才能予以确认。”“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加……才能予以确认。”从收入、费用的定义可以看出，只有引起净资产的变化才能确认收入、费用，即新准则对于收入费用的定义采用了资产负债观。
　　
　　(二)存货发出计价中后进先出法的取消 从收入费用观的角度分析，后进先出法能更好地体现配比原则，因为后购进的存货先销售，形成销售成本，销售成本更接近当期的市场价值，和收入的配比效果更好。但从资产负债观的角度分析，由于先购入的存货形成期末的留存，形成资产负债表的存货项目，该存货项目反映早期的成本水平，不能反映当期存货的市场价值，所以取消后进先出法不仅是由于实物流转和成本流转的不一致，更多地也考虑了对资产负债观的运用。
　　
　　(三)多种计量模式的运用 新会计准则体系运用公允价值、现值、可变现净值、重置成本等多种属性计量资产、负债的价值。新准则中对交易性金融资产、采用公允价值计量的投资性房地产等公允价值的变动直接计入当期损益的做法是资产负债观的最好阐述。此外，对于具备商业实质的非货币性资产交换取得的资产、债务重组取得的资产、非同一控制下企业合并取得的股权投资以及大量的金融资产也采用了公允价值计量，对于具有融资性质的分期付款资产购置要求采用现值入账等，均是资产负债观的体现。
　　
　　(四)资产减值准备的计提 资产减值准备的计提本身就是为了真实反映资产的价值。利用收入与费用的配比原则往往无法计提相应的减值，而应用资产负债观，资产价值的减少则表现为当期的费用。如对于应收账款的减值，2000年颁布的企业会计制度规定可以采用销货百分比法计提坏账准备，而实际上坏账的发生和销售并没有严格的配比性。新的金融工具准则规定，应收账款应按预计未来现金流量的现值为基础计提减值，未来现金流量的现值体现了未来的收益与风险，客观反映了资产的价值。
　　
　　(五)所得税准则中的运用 我国新所得税准则明确规定，所得税的核算采用国际通行的资产负债表债务法，不再使用应付税款法和纳税影响会计法。准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，然后根据会计平衡关系确认当期的所得税费用。递延所得税资产和递延所得税负债的确定是资产负债观在我国会计准则体系中的最好例证。该方法摆脱了原来所得税核算中收入费用观所带来的不符合资产负债定义的递延税款借项或贷项的调整项目。
　　
　　(六)职工辞退福利中的运用 新准则规定辞退福利符合一定的条件，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。按照收入费用观，职工劳动合同没有到期前辞退给予的补偿，由于实质性的辞退工作还未开始，无法按收入的实现原则和配比原则确认费用，只有在实际发生辞退时，才确认当期费用。而按照资产负债观，如果符合辞退福利的条件，意味着未来经济利益很可能流出并且金额可以计量，应确认负债，进而确认费用。
　　除以上各交易、事项外，新准则体系中资产负债观的运用还表现在其他很多方面，如企业的开办费，新准则规定直接计入当期损益，不再计人长期待摊费用。按照资产负债观，长期待摊费用并不符合资产的定义，只不过是收入费用观下的一个平衡项目在资产负债表上的列示；又如无形资产研发费用，新准则规定研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出符合无形资产确认条件的可以资本化，代替了原有收入费用观下研发费用全部计入当期损益的做法；再如企业从政府无偿取得的政府补助会带来净资产的增加，应计入当期收益或递延收益等做法都体现了资产负债表观。
　　从1992年制定会计准则以来，我国一直较为侧重收入费用观，这主要是基于我国会计环境下的必然选择。但随着我国资本市场10多年的发展、国际间的相互投资，更多的公司通过股票、债券融通资金，大量的金融衍生产品开始涌现，广大的会计信息使用者更加关注收益的客观性，希望减少收益计量的人为调节，增加会计信息的透明度，我国从1998年出台的《股份有限公司会计制度》以及2000年颁布的《企业会计制度》中通过计提资产减值准备的方式已经逐步体现了资产负债表观的理念，2006年新的会计准则体系对资产负债观的运用更为广泛。但同时要看到，由于我国资本市场发展还不够成熟，产权交易市场还没有完全建立，人们对于金融衍生工具还不够了解，利率的市场化才刚刚开始，在这种状况下要求会计人员按公允价值、现值或可变现净值等对所有资产、负债进行计量是不现实的，强行的实施反而会降低信息的可靠性，所以财政部也要求各上市公司谨慎使用公允价值，对于公允价值、现值的计量必须有确凿的证据，以保证其客观性。因此在相当长的时间内，两种收益计量观在我国将同时存在，但随着会计环境的不断改善，会计实践经验的不断丰富，企业收益计量的观念将逐步向资产负债观靠拢。

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