新会计准则相关会计科目应用分析

来源:用户上传      作者: 潘上永

　　一、“未实现融资收益”科目的应用
　　
　　新准则规定“未实现融资收益”科目从“长期应付款”项目中抵减，归属为负债类科目，这主要基于“经济利益流入观”的资产和负债定义的要求。新准则指南中“1532未实现融资收益”规定：出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和)，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
　　假设一项融资租赁业务中最低租赁收款额为100万元、现值为90万元，初始直接费用为5万元，未担保余值为17万元、现值为15万元，融资租赁资产的公允价值为105万元、账面价值为97万元。按准则指南规定，则，借记“长期应收款”105万元，“未担保余值”17万元，贷记“融资租赁资产”105万元，“银行存款”5万元，“营业外收入”8万元，“未实现融资收益”4万元。上述处理方法会导致两个后果：一是“未实现融资收益”账户入账金额不等于总值(最低收款额与未担保余值之和)与现值(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)的差额，违背账户本质。二是“融资租赁资产”账户出现不平衡。贷方冲减的只是其现值，而账面价值出现多转出(账面价值低于公允价值)或未全部转出(账面价值高于公允价值)的现象。
　　笔者认为，出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和)，贷记“融资租赁资产”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记本科目(即“未实现融资收益”科目)。按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，贷记或借记“融资租赁资产”科目。则上例的会计处理为：借记“长期应收款”105万元，“未担保余值”17万元，贷记“融资租赁资产”105万元，“银行存款”5万元，“未实现融资收益”12万元。同时，借记“融资租赁资产”8万元(公允价值105-账面价值97)，贷记“营业外收入”8万元。这种处理方法，既能使“未实现融资收益”账户完全反映总值(最低收款额与未担保余值之和)与现值(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)的差额，又能使“融资租赁资产”账面价值全部转出。
　　
　　二、“资产减值损失”科目中资产减值计提的应用
　　
　　准则指南中，一般企业资产负债表中的资产项目有28个，可分为三种情况：(1)17个项目涉及到计提减值的规定。应收款项、其他应收款、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、在建工程、工程物资、消耗性生物资产、生产性生物资产、油气资产、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产共15个项目有计提减值的明确规定。另外，在“1231坏账准备”科目的应用说明中提到：对于确定无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等。这说明预付账款、长期应收款2个项目也需要计提坏账准备。(2)8项资产其性质或计量属性决定了不必计提减值。货币稳定作为现代会计的一个假设，货币资产项目就不存在减值的问题；交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产均采用公允价值计量，其价值减损是通过后续再计量体现的(可供出售金融资产既按公允价值计量，也计提减值准备)；应收票据、应收股利、应收利息期限短，发生减值的可能性极小，减值问题忽略不计；固定资产清理反映的是尚未清理完成的固定资产净损失，已经内含减值计提因素；研发支出中的费用化支出部分在期(月)末转入“管理费用”科目，无余额，资本化支出部分在期末是“准无形资产”，不存在减值迹象；递延所得税资产以增加所得税费用、冲减资本公积等方式反映其价值减损。(3)3个项目准则指南中没有明确规定是否计提减值。如一年内到期的非流动资产、其他非流动资产、长期待摊费用等。
　　
　　三、资产费用处理涉及收益、成本、费用等科目的应用
　　
　　一是资产购置费用处理。取得交易性金融资产发生的手续费、过户费、印花税等税费，作为投资损失借记“投资收益”科目；取得存货发生的相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本等交易费用计入存货成本，即采购材料发生的采购费用，借记“材料采购”科目或“在途物资”科目，采购商品发生的采购费用，记入“库存商品”科目；取得融资租赁资产发生的费用计入租入资产价值，借记“融资租赁资产”科目，经营租赁中出租人发生的初始直接费用，即在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，计人当期损益，如果金额较大则予资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益；取得持有至到期投资发生的手续费、过户费、印花税等税费记入“持有至到期投资(利息调整)”科目；可供出售金融资产，属于企业的长期资产，企业持有的意图和其本身的变现能力都不同于交易性金融资产，取得时发生的手续费、过户费、印花税等税费构成其入账成本，借记“可供出售金融资产(成本)”科目。长期股权投资的交易费用处理分三种类型：(1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其包含交易费用的合并对价与取得被投资方所有者权益账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。(2)非同一控制下合并形成的长期股权投资，发生的直接相关费用计入合并成本。(3)其他方式取得的长期股权投资，按非同一控制下的合并形成的长期股权投资处理；投资性房地产，外购和自行建造过程中发生的交易费用计入成本；固定资产、工程物资发生的交易费用计入成本，固定资产的预计弃置费用，按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债；生物资产，外购生物资产发生的交易费用计人生物资产成本。可以看出，长期资产的初始直接费用一般记入其成本，短期资产的初始直接费用一般记入当期损益(如交易性金融资产、经营租赁资产，但存货例外)。
　　二是资产后续费用处理。交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、工程物资一般无后续费用。对于存货的后续加工成本：(1)直接人工和按照一定方法分配的制造费用计入存货成本。(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不计人存货成本，在发生时确认为当期损益。(3)需要通过长时间的生

产活动才能达到可销售状态的存货借款费用可以资本化，否则只能费用化；融资租赁资产，承租人应当在租赁期内按实际利率法将未确认融资费用进行分摊，计人“财务费用”或“在建工程”科目；投资性房地产的后续支出，符合投资性房地产确认条件的资本化，否则费用化；在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记“在建工程(待摊支出)”科目。自营工程领用的工程物资、原材料或库存商品的，应负担的职工薪酬，辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理运输等劳务，及满足资本化条件借款费用的借记“在建工程”科目。固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等，满足固定资产确认条件的，计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，不满足固定资产确认条件的修理费用等，在发生时计入当期损益。即能增加资产价值的后续费用一般资本化，记入该项资产的成本。
　　三是资产处置费用处理。融资租赁资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资无处置费用。交易性金融资产的处置费用，通过“投资收益”科目核算；库存商品的处置费用通过“销售费用”科目核算。投资性房地产的处置费用借记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。固定资产的处置费用记入“固定资产清理”科目，在建工程在建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失借记“在建工程”科目，盘盈的工程物资贷记“在建工程”科目，由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出――非常损失”科目。可以看出，除了在建工程外其他资产的处置费用均记入相关损益。
　　
　　四、负债费用处理涉及损益、负债、资产等科目的应用
　　
　　一般企业资产负债表19个负债类项目中只有短期借款、交易性金融负债、应付票据、长期借款、应付债券、长期应付款等涉及到费用处理，且只有初始费用和后续费用，不涉及处置费用。
　　一是初始费用的处理。企业承担的交易性金融负债发生的交易费用，借记“投资收益”科目；对于应付票据，企业支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目；企业借入长期借款时预先扣取的利息借记“长期借款(利息调整)”科目；企业发行债券发生的折价、相关费用等借记“应付债券(利息调整)”科目；对于长期应付款(主要对应两类资产：企业融资租入固定资产，企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的购入有关资产)，发生的初始直接费用借记“固定资产”或“在建工程”科目。
　　二是后续费用的处理。短期借款的利息费用不再采取预提的方法，而是在资产负债表日借记“财务费用”、“利息支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目；交易性金融负债，在资产负债表日按票面利率计算的利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目；长期借款和应付债券的利息费用均在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。
　　
　　五、资产损益处理涉及损益、所有者权益、资产等科目的应用
　　
　　作为金融资产的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资，其在资产负债表日计算的利息收入和出售时取得的收益均作为投资收益，计入“投资收益”科目。交易性金融资产公允价值的变动记入“交易性金融资产(公允价值变动)”和“公允价值变动损益”科目；可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积――其他资本公积”科目，并根据发生的减值按从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额贷记“资本公积――其他资本公积”，差额贷记“可供出售金融资产(公允价值变动)”。减值恢复后，冲减资产减值损失或增加资本公积(可供出售金融资产为股票等权益工具投资的)。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，将公允价值与账面余额的差额记入“资本公积――其他资本公积”。出售可供出售金融资产时，从所有者权益中转出公允价值累计变动额，差额作为投资损益；应收债权重组时发生的损失(重组债权的账面余额大于重组后的债权)记入“营业外支出”科目，产生的收益(重组债权的账面余额小于重组后的债权)不确认为重组收益而贷记“资产减值损失”科目。
　　取得天然起源的消耗性生物资产，按名义金额贷记“营业外收入”科目。出售消耗性生物资产，按实际收到的金额贷记“营业外收入”科目；在融资租赁业务中，出租人将融资租赁资产的公允价值与其账面价值差额记入“营业外收入”科目或“营业外支出”科目。
　　长期股权投资引起的损益分几种情况处理：同一控制下企业合并形成长期股权投资时，支付合并对价的账面价值小于取得权益份额的部分贷记“资本公积――资本溢价”科目；非同一控制下企业合并形成长期股权投资时，合并成本与支付合并对价的账面价值的差额计入“营业外收入”科目(此差额实际上是所支付的合并对价的公允价值高于账面价值的部分)。采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额贷记“营业外收入”科目。投资期间被投资单位产生净损益时作为投资收益或投资损失处理。成本法转换为权益法时，投资的账面价值小于公允价值的差额贷记“营业外收入”科目，处置时确认投资收益。
　　对于投资性房地产，可分为两类。一是成本模式计量的投资性房地产。将作为存货的房地产转换为投资性房地产，将自用的建筑物转换为投资性房地产，将投资性房地产转为自用，均不确认收益。取得的租金与处置取得的收入均贷记“其他业务收入”科目。二是公允价值模式计量的投资性房地产。作为存货的房地产转换为投资性房地产的，将自用的建筑物转换为投资性房地产的，公允价值高于账面余额的差额贷记“资本公积―一其他资本公积”科目；公允价值低于账面余额的差额借记“公允价值变动损益”科目。将投资性房地产转为自用的，公允价值与账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目。处置的收入贷记“其他业务收入”科目，账面余额借记“其他业务成本”科目。资产负债表日要反映公允价值变动，且计入“公允价值变动损益”科目。处置时将公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目，将转换时记入资本公积的金额转入“其他业务收入”科目。
　　
　　六、与现值、公允价值、摊余成本计量相关的科目应用
　　
　　一是涉及现值计量的会计科目。(1)与融资租赁资产相关的科目。出租人在租赁开始日按最低租赁收款额与未担保余值的现值之和，贷记“融资租赁资产”科目。承租人在租赁开始日按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，借记“在建工程”或“固定资产”科目。(2)与持有至到期投资相关的科目。取得持有至到期投资时，按投资的面值登记成本，按实际支付金额与成本的差额登记“持有至到期投资(利息调整)”科目，即持有至到期投资初始入账价由成本和利息调整两个

部分组成，成本加减利息调整等于发行价，从理论上看，发行价即为该项的现值。(3)与分期付款相关的科目，采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)贷记“主营业务收入”科目，此处的公允价值即为现值。(4)与固定资产相关的科目。企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质购入的固定资产，按应付购买价款的现值借记“固定资产”科目；存在弃置义务的固定资产，按取得时预计弃置费用的现值借记“固定资产”科目。
　　二是涉及公允价值计量的会计科目。(1)交易性金融资产，在取得时和资产负债表日均按公允价值计量。(2)债务重组业务，企业接受债务人用于清偿债务的非现金资产，按其公允价值登记其入账价值；企业将债权转为投资，按享有股份的公允价值记入“长期股权投资”科目；以修改其他债务条件进行清偿的，按修改其他债务条件后债权的公允价值记入“应收账款”科目。(3)融资租赁业务，在租赁开始日出租人按融资租赁资产的公允价值减记“融资租赁资产”科目。(4)可供出售金融资产，取得时按公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产(成本)”科目，并在资产负债表日按公允价值进行再计量；将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日按公允价值借记“可供出售金融资产”科目；出售时按从所有者权益中转出的公允价值累计变动额增减“资本公积(其他资本公积)”科目。(5)长期股权投资，采用权益法核算时，如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，则按其差额借记“长期股权投资(成本)”科目。成本法转换为权益法时，如果初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则按其差额借记“长期股权投资(成本)”科目。(6)投资性房地产，将作为存货的房地产和自用的建筑物转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产(成本)”科目。资产负债表日还应按公允价值进行再计量。将投资性房地产转为自用的，按其在转换日的公允价值借记“固定资产”科目。处置时结转公允价值变动损益。
　　三是采用摊余成本计量的会计科目。采用摊余成本计量的会计科目主要有长期借款、应付债券、可供出售金融资产、持有至到期投资和应收账款5个科目。长期借款的利息费用按摊余成本和实际利率计算确定，根据计算的结果借记“在建工程”科目等，按合同利率计算确定的应付利息贷记“应付利息”科目，按二者的差额贷记“长期借款(利息调整)”科目；应付债券的利息费用按摊余成本和实际利率计算确定，并借记“在建工程”科目等，按票面利率计算确定的应付利息，贷记“应付利息”科目，按二者的差额借记或贷记“应付债券(利息调整)”科目；持有至到期投资在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入，记入“投资收益”科目；可供出售债券在资产负债表日根据摊余成本和实际利率计算确定利息收入，记入“投资收益”科目；“应收账款”科目应当采用实际利率法按摊余成本登记。
　　
　　(编辑　熊年春)

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