非货币性资产交换会计准则浅析

来源:用户上传      作者: 梁瑞红

　　一、非货币性资产交换资产入账价值计量模式不同
　　
　　《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)规定，非货币性资产的入账价值可采用公允价值和账面价值计量，非货币性资产交易资产入账价值以公允价值计量为基础，其判断标准是该交易符合商业实质且公允价值能够可靠计量，即以公允价值计量必须同时满足两个条件，―是该交易具有商业实质；二是换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。按新准则规定，商业实质的判断需满足以下两个条件之一：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不符合公允价值计量条件的，非货币性资产交易资产入账价值则以换出资产的账面价值计量为基础、而旧准则规定非货币性资产：交易资产入账价值以换出资产的账面价值计量为基础。
　　
　　二、非货币性资产交换损益确认不同
　　
　　新准则规定，若非货币性资产交易资产入账价值按公允价值计量，则不管是否发生补价，交易双方均应将账面价值和公允价值之间的差额直接计人损益，确认为非货币性交换收益或损失，其实际上是原来被低估的未入账资产价值或被高估的未入账资产价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理：(1)换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；(2)换出资产为固定资产、无形资产的，计入营业外损益；(3)换出资产为长期股权投资，计入投资收益。若换入资产按账面价值计量，不论是否存在补价，交易双方均不确认非货币资产交易损益，而旧准则规定换入资产按账面价值计量，若不涉及补价或者支付补价的，则不确认非货币性交易收益或损失；若收到补价，则确认非货币性交易收益或损失，它只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值差额。非货币资产交易损益不分情况计人营业外收入或营业外支出。
　　
　　三、非货币性资产交换会计处理不同
　　
　　新准则对非货币性资产交换的会计处理如下：
　　一是在不涉及补价时，若以公允价值计价，“换人资产的入账价值：换出资产的公允价值+应支付的相关税费”，“非货币性资产交易损益；换出资产公允价值―其账面价值”；若以账面价值计价，“换人资产的入账价值：换出资产的账面价值+应支付的相关税费”，不确认损益。
　　二是在涉及补价时，又分支付补价、收到补价、同时换人多项资产。
　　(1)支付补价。若按照公允价值计量，则“换入资产的入账价值；换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费”，“非货币性资产交易损益＝换出资产公允价值一其账面价值”；若按照账面价值计量，则“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费”，不确认损益。
　　(2)收到补价。若按照公允价值计量，则“换人资产的入账价值=换出资产的公允价值一补价+应支付的相关税费”；“非货币性资产交易损益=换出资产公允价值一其账面价值”。若按照账面价值计量，则“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值一补价+应支付的相关税费”；不确认非货币性资产交易损益。
　　(3)同时换人多项资产。若按照公允价值计量，则“各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换入资产的公允价值÷换人资产公允价值总额”；无论是否涉及补价，均应确认非货币性资产交易损益。“非货币性资产交易损益=换出资产公允价值总额一其账面价值总额”。若按照账面价值计量，则“各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换入资产的账面价值÷换人资产账面价值总额)”；无论是否发生补价，均不涉及非货币性资产损益。
　　旧准则对非货币性资产交易会计处理如下：
　　一是在不涉及补价时，“换人资产入账价值：换出资产账面价值+应支付的相关税费”；不确认非货币性资产损益。
　　二是在涉及补价时，分为支付补价、收到补价、同时换入多项资产。
　　(1)支付补价。“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费”；不确认非货币性资产损益。
　　(2)收到补价的。“收到补价应确认的损益=补价－(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值－(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费”；“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值－(补价－应确认的收益)+应支付的相关税费”。
　　(3)同时换人多项资产。“各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换人资产的公允价值÷换入资产公允价值总额)”；若不涉及补价或为支付补价方时，则不涉及非货币性资产损益。若收到补价，则应确认非货币性资产损益。
　　
　　四、对资产结构、权益、损益影响程度不同
　　
　　不同的计量方法对资产结构、损益、权益均有影响。假设换出资产账面价值为A，应支付税费为G，换出资产公允价值为M，补价为F，则按三种情况对比新旧准则，对资产、利润、权益影响进行分析。
　　(一)收到补价时此时又分为三种情况：
　　(1)换出资产账面价值A与应支付税费G之和小于公允价值M时，新旧准则不同计量方法对资产结构、损益、权益的影响。新准则规定，若按公允价值计量，则换入资产入账价值为“M-F+G”，确认损益“M-A”；若按账面价值计量，则换人资产入账价值为“A-F+G”，不确认非货币性交易损益。从新准则上述两种计量方法比较可知，换入资产入账价值差额为“M-A”，也就是非货币性交易损益。公允价值计量法资产多确认“M-A”，利润多确认“M-A”，所得税多确认“(M-A)x33％”，权益(净利润)多确认“(M-A)x67％”。旧准则换入资产入账价值为“A-F+G+[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，确认的非货币性交易损益为“(F-F÷MxA)－(F÷MxG)”。新准则公允价值计量与旧准则计量方法相比，“换人资产入账价值差额=M-A-[(F-F÷MxA)－(F+MxG)]=非货币性交易损益差额”。公允价值计量法资产多确认、利润多确认“M-A-[(F-F÷MxA)一(F÷MxG)]”，权益(净利润)多确认“{M-A-[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]}x67％”。新准则账面价值计量与旧准则计量方法相比，账面价值计量法资产少确认“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，利润少确认“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，权益(净利润)少确认“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]x67％”。
　　(2)若换出资产账面价值A与应支付

税费G之和大于公允价值M，新准则公允价值法计量换入资产入账价值比新准则账面价值法及旧准则确认的少，而非货币性交易损失确认的多，新准则账面价值法又比旧准则确认换出资产入账价值多，旧准则多确认补价部分所含的损失。
　　(3)若换出资产账面价值A与应支付税费G之和等于公允价值M，则新准则公允价值法计量换入资产入账价值比新准则账面价值法及旧准则确认的多，而非货币性交易收益确认的多；新准则账面价值法与旧准则确认换出资产入账价值完全一致，都不确认非货币性交易损益。
　　(二)支付补价时新准则规定，若按公允价值计量，则换入资产入账价值为“M+F+G”，确认损益“M-A”；若按账面价值计量，则换入资产入账价值为“A+F+G”，不确认非货币性交易损益。旧准则换入资产入账价值为“A+F+G”，不确认交易损益。新准则两种计量方法相比，换入资产入账价值差额为“M-A”，也就是非货币性交易损益。公允价值计量法资产多确认“M-A”，利润多确认“M-A”，所得税多确认“(M-A)x33％”，权益(净利润)多确认“(M-A)x67％”。新准则公允价值计量与旧准则计量方法相比，对资产、利润、权益影响程度同于支付补价时新准则公允价值计量与账面价值计量方法的比较。新准则账面价值计量与旧准则相比，未对资产、利润、权益产生影响。
　　(三)不涉及补价时新准则规定，若按公允价值计量，则换人资产入账价值为“M+G”，确认损益“M-A”；若按账面价值计量，则换入资产入账价值为“A+G”，不确认非货币性交易损益。旧准则换入资产入账价值为“A+G”，旧准则不确认交易损益。新准则两种计量方法相比，对资产、利润、权益影响程度同于支付补价时新准则两种计量的比较。新准则公允价值计量与旧准则计量方法相比，对资产、利润、权益影响程度同于不涉及补价新准则两种计量方法比较结果。新准则账面价值计量与旧准则相比，未对资产、利润、权益产生影响。
　　总之，新旧准则对换人资产的入账成本及损益的确认和计量不同，对当期资产、所得税费用、净利润及净资产均会产生影响。采用公允价值时，如果换出资产账面价值与公允价值差距较大，对当期资产价值和净利润影响也就较大，且本期增加的净利润缺乏现金流支撑。而采用账面价值计量，影响损益的数额则较小。
　　
　　五、非货币资产交换对外披露不同
　　
　　新准则要求披露内容更多，包括换人资产、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换人资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。而旧准则要求披露内容是换入资产、换出资产的类别以及金额。
　　(编辑　熊年春)
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