基于低碳经济的企业环境会计研究

来源:用户上传      作者: 刘筱 祝建军

　　 摘要：低碳经济的发展会提高环境会计的重要性。本文运用文献资料法将环境会计与低碳经济结合进行研究，在对发展低碳经济对企业环境会计的影响进行梳理的基础上，提出基于低碳经济发展的企业环境会计改进策略，以期在低碳经济环境下为企业环境会计的改进提供参考。
　　关键词：低碳经济 企业环境会计 碳交易市场
　　
　　一、引言
　　低碳经济的发展从宏观、中观和微观层面对现行经济模式提出了新的要求和挑战，而要大力发展低碳经济，就必须首先解决由此引起的新问题和挑战，其中研究低碳经济模式下的环境会计问题正是源于我国发展低碳经济的现实需要。首先，低碳经济模式下的环境会计研究可以有助于提高低碳企业的经济管理水平和决策水平，从而促进低碳企业的发展。从有关低碳经济理论以及各主要国家发展低碳经济的实践可知，企业是低碳经济发展的主体。企业环境会计可以为投资者提供可靠和相关的企业低碳经济行为对企业价值的影响信息，从而促进社会资源向这类企业的合理流动。此外，企业环境会计还可以向信息使用者提供企业执行有关低碳经济法律法规对财务的影响信息，有利于国家的宏观经济调控；其次，低碳经济模式下的环境会计研究可以提高企业的管理水平。会计是企业管理系统的一个子系统，也是最重要的核心子系统之一。在传统经济向低碳经济转型的大背景下，现行的企业管理同样需要调整和创新，但是这一调整和创新不以人们的主观意志为转移，而必须按照客观环境的要求进行，与低碳经济发展模式相适应的环境会计可以为企业管理调整与创新提供有用的信息，因此，对低碳经济模式下的企业环境会计及其改进策略进行研究具有重要的意义。企业环境会计是以企业经营活动过程中所涉及的环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。而低碳经济模式下的环境会计则主要研究在低碳经济背景下企业的碳交易和碳排放的相关会计核算问题。
　　二、低碳经济发展对企业环境会计的影响
　　（一）低碳经济模式下碳交易市场的形成 （1）碳交易市场的形成。低碳经济本质上是一种低能耗、低排放、低污染为特征的经济活动。作为一种经济活动，低碳经济需要与之相配套的运行机制和制度安排。在经济全球化和市场一体化的背景下，特别是在金融危机和环境危机的背景下，单靠市场这只“无形的手”的力量难以推进有效节能减排或低碳经济发展，同时，由于企业是市场经济活动的主体，政府也难以独自推动节能减排或低碳经济发展。因此，对低碳经济运行机制的设计，必须同时考虑“政府失灵”和“市场失灵”的双重约束。针对这个问题，《京都议定书》设立了多国政府约束下的履约机制。首先，《京都议定书》针对在节能减排微观主体行动方面的“市场失灵”，硬性规定了发达国家和经济转型国家的量化减排指标，这就使得碳排放量和排放权成为稀缺商品，因而可以进入“配额市场”进行交易；其次，针对在节能减排微观行动效率方面的“政府失灵”，以及基于二氧化碳减排具有全球效应和减排技术特别是减排成本具有差异性的特点，《京都议定书》按照科斯定理，设立了一种借助市场运行的遵约机制或约束机制，即排放交易、联合履约机制和清洁发展机制。碳排放交易是一种发达国家和经济转型国家之间的遵约机制，这些国家可以将其超额完成的减排指标，以贸易的方式转让给另一未完成减排义务的发达国家或经济转型国家，并同时扣减转让方分配到的减排数量。联合履约机制也是发达国家和经济转型国家之间的遵约机制，它是指这些国家之间通过项目合作所产生的减排单位转让给其他发达国家或经济转型国家，同时相应扣减转让方分配的配额量。清洁发展机制发生在发达国家和经济转型国家与发展中国家之间，它是两者之间的合作机制，具体是指发达国家和经济转型国家的投资者从其在发展中国家实施的、并有利于发展中国家可持续发展的减排项目中获取的核证减排量。换句话说，是发达国家或经济转型国家提供资金和技术，帮助发展中国家减排温室气体，而减排量在经过国际机构核证以后，可以用于抵减发达国家或经济转型国家承诺的约束性减排义务的一种合作方式。尽管这一种机制在实施过程中充满弊端，但其提供了一种以二氧化碳为代表的温室气体减排问题的新路径。《京都议定书》提供的这一种机制是一种制度创新，因为它把二氧化碳排放权作为一种商品，从而形成了碳交易市场，为促进低碳经济的发展提供了政策支持和制度保障。（2）碳交易市场的特点及参与者。依照国际碳市场发展的经验，起初碳市场产生于排污权市场，以后随着科学对导致气候变化恶劣因素认识的不断深入，金融机构开发了碳排放权市场，后来在各种因素的推动下，碳市场便超越了传统的排污权交易市场的商品市场范畴，逐渐发展成为具有一定雏形的专业金融市场。作为金融市场的一个组成部分，碳市场也是一个由人为规定而形成的市场，因此在碳市场的构成要素中，规则是最初的、同时也是最重要的核心要素。有的规则具有强制性，如《京都议定书》就是碳市场中最重要的强制性规则之一。其他规则从《京都议定书》中衍生出来，如以《京都议定书》规定欧盟的集体减排目标为例，2012年要比1990年的排放水平降低8%，欧盟从中再将减排义务分配给各个成员国，并于2005年设立了欧盟排放交易体系，并确立交易规则。此外也有些规则是自愿性的，是没有国际或国家法律政策的强制性约束，而是由区域、企业或个人自愿发起，以履行应对气候变化的责任。最后还有介于强制性与自愿之间的规则，这种规则不是来自于《京都议定书》，而是区域性组织机构确定的有法律约束力的减排规则。同其他市场一样，碳交易市场由买卖双方以及中介机构组成。其中碳市场的主要供给者包括项目开发商、减排成本较低的排放实体、咨询机构、技术开发转让商等。需求方是面临碳排放量约束的企业和国家，如受《京都议定书》约束的发达国家，还有自愿参与交易的买家，比如出于企业社会责任或准备履约进行碳交易的企业、政府、非政府组织、个人等。而金融机构主要起到中介作用，包括经纪商、交易所和交易平台、银行、保险公司、对冲基金等一系列金融机构以及国际金融组织。此外还包括为碳市场提供服务的其他机构，如质量管理机构、法律咨询服务机构、信息和分析机构、学术机构、数据库、开发商代理机构等。金融机构作为发展低碳经济的核心支柱，其业务范围已经渗透到该市场的各个交易环节。
　　（二）碳交易市场对企业环境会计的影响 （1）企业环境会计对碳排放权交易的核算。在碳排放权交易过程中，要避免企业花钱购买排放权而不采取必要措施减排的现象。要求让购买指标费用远远大于技术减排的代价，阻断企业通过购买碳排放权降低减排耗费，谋求利益的途径；通过控制排放，逐步缓解气候变暖问题，这就要政府部门强制按照一定比例设定减排指标，削减排放权市场的交易量，从而达到总体上减少温室气体排放的目的，而这些都需要相对精确的测量和估算。在企业层面，就需要考虑环境成本、排放权资产以及企业在推行环保政策、积极节能减排时所享受到的国家补贴、奖金和税收减免，同时还应将企业通过碳排放权交易以及技术转让所带来的收益纳入到现有财务核算体系中去。这样才能实现企业算小账，政府算大账，使碳排放权市场真正成为调节气候变化和保护环境的有效杠杆。碳交易的会计核算牵涉到碳资产的计量以及碳信用的价格。在当前的情况下，第一阶段的碳市场似乎已经从一项协商下的政策工具，成功转变为具有经济机能的市场。市场必备的金融与资本功能正迈向第二阶段的发展，而卖方和买方正从各方汇聚而至。在第二阶段的市场中流动性增加，而基本因素也从政治转向经济，使碳加速成为真正的资产类别。在这个过程中，碳将逐渐被视为一种商品来交易、融资和承销。不过，这种演变的基础是温室气体排放减量附带的经济价值。我们必须清楚，排放本身并非经济商品，而是减少排放被国际政治会议设计成商品。因此，通过市场导向的政策工具来实现减少温室气体排放的政治与社会承诺，才是碳的价值以及碳在未来能否成为一种资产类别的最终决定因素。目前企业环境会计对碳排放权交易的核算主要存在以下方面的困惑：排放权是否属于资产要素，如果是，则应该划归哪类资产；排放权如何确认，如何进行初始计量和后续计量；企业对无偿获得的排放权和外购排放权如何进行账务处理。关于碳排放权的确认问题，学术界的主要观点有确认为金融资产、确认为存货、确认为无形资产和作为环境成本核算四种。马晓军(2009)指出碳排放权可以作为环境会计组成部分核算，在环境会计中反映。企业为购进排放许可权而发生的环境支出应分两部分加以确认。购进用于本企业排放许可权确认为“递延资产”，只有持有留待以后出售的排放许可权确认为“环境资产”，并提出了相关的账务处理过程。（2）碳交易市场的发展对企业环境信息披露的影响。2002年机构投资者要求世界500家最大的公司披露气候变化将如何影响业务。碳披露报告结果显示，当时所调查的公司中，只有8%的公司披露了排放量，只占标准普尔500指数成分公司总排放量的53%。报告进一步显示，排放量很少与公司的财务报告同时披露。2005年，第二次碳披露计划的效果在增强，两次碳披露计划结果表明，所调查的500家大公司，对于认识气候变化和相关数据的披露正在日益加强，其中一些公司正在日渐成长的低碳技术和解决方案市场中占据领先地位。气候变化正在成为股东考虑股东价值的关键因素，在一定程度上是因为《京都议定书》的生效，以及启动欧盟排放交易计划的原因，气候风险的披露和战略管理均取得一些进展。然而同样明显的是，认识到碳相关的风险和机遇同采取的具体行动水平之间存在显著的差距。较为消极的方面是，第二次碳披露计划报告中排放数据披露的落差极大，公司之间和各部门之间都是如此。关键行业，如石油和天然气集团、运输、航空航天，披露率低于50%。在低收入和中等影响的行业，则提出一种与气候变化的财务影响不同的意见。这种趋势在金融服务业最明显，许多企业无视气候变化，因为无论是排放法规规定的直接风险还是碳排放对企业的实际影响，对这些机构的影响都是很低的。

　　三、基于低碳经济发展的企业环境会计构建
　　（一）应对碳排放监管风险的环境管理会计改进 （1）基于低碳经济思想的环境成本管理会计改进。当前，我国企业的环境成本管理会计还存在诸多问题。要解决企业环境成本核算方面存在的这些问题，结合低碳经济发展的大背景，可以从个方面进行改进。首先，遵循成本效益原则，提高会计系统可操作性。企业作为市场经济的主体，以追求利润为主要目标，这就要求企业在环境管理过程中遵循成本效益原则。具体来说，企业应该根据各自的规模，碳排放量状况等方面综合考虑环境信息报告的成本与效益。如上市公司、对环境影响较多的关键行业，需要独立编制环境报告时，就要考虑是否有必要建立新的环境成本核算会计系统，一般而言，大型企业资金充足，财务人员业务水平较高，会计系统完善，可以用较少的财力和人力支出来建立新的环境成本会计系统，相反，中小企业涉及环境事项的工作较少，可以考虑对原有会计系统进行修改，提高会计系统的可操作性，利用现成的财务系统来反映企业环境成本状况，并对有关环境成本方面需要披露的状况直接在附注中说明，以降低成本。其次，强化企业环境成本核算意识。在美国、日本以及欧洲等一些国家和地区，环境成本核算比较完善，这与环境成本信息在政府宏观环境管理和企业微观运营中发挥的重要作用密切相关。而在我国，由于一些地区政府与管辖范围内的企业存在利益共享关系，严重弱化了政府对企业环境行为与环境成本信息的监管力度，导致某些企业依旧实行粗放型发展，环境污染情况没有得到政府的有效控制。而从微观层面上看，企业与员工将环境成本纳入企业核算范围的意识并不强，公众的环保观念也没有深入人心，综合导致了我国环境成本核算的发展落后于西方发达国家。（2）基于低碳经济思想的环境决策分析方法改进。面向低碳经济的环境管理会计投资决策方法主要是在传统的项目投资评价基础上加以改进，主要的方法有全部成本评价法、多目标决策分析法及利益关系人价值分析法等。首先全部成本评价法是对项目的全部成本和收益所进行长期的综合的财务分析，其中在项目的整个生命周期中各环节上的成本包含直接和间接成本，未来负债成本及非环境成本等。由于环境管理主要着重于长期的生态效益提升，因此当前的环境管理措施，其利益是体现于未来机会成本节省以及绿色商机掌握的基础上，特别是高级主管面临未来企业绿色投资决策时，如能清楚掌握各项产品的环境全成本，即可决定最符合企业永续发展的投资决策。多目标决策分析法是应用得最广泛的当属层次分析法，其基本原理是将复杂的决策问题分解为若干评价指标，形成阶梯层次结构，根据各指标的相对重要性来给予权重。通过对投资方案各评价指标的叠加分析，并加权计量得出该方案的综合优势度，从而得到各方案优劣势的总排序。由于多目标决策涉及一个偏好问题，因此，一个至关重要的现实问题是应该考虑谁的偏好。多目标决策方法对于单个决策或均值（即具有同样偏好）的群体来说，可以寻求到一个最佳选择。然而，这种方法同样存在缺陷，就是不同的利益集团对各个目标的重要件赋值可能相差较大，因而难以得到一个单一最优解。利益关系人价值分析法将财务分析和非财务分析综合在一起，为决策提供支持，了解方案的全部价值而避免不确定性的影响，克服了传统贴现财务指标评价的不足，同时考虑到利益关系人的价值观和期望对企业的投资项目产生日益深刻的影响，使得在与环境有关的长期投资项目中，财务指标的权重相对有所下降，而环境业绩指标的权重可能增加，从而使决策结果与利益关系人的要求更趋于一致，减少决策的不确定性。总的来说，全部成本法通过延长评价时间，扩大成本和收益的范围使管理者对投资项目的成本和收益形成更清楚的认识；多目标决策的优点在于它综合考虑到无法货币化的多个环境和社会因素，为方案的选择提供定量依据，同时避免为实现某个单一目标而忽略其他目标。利益关系人价值分析法将财务评价、多标准评价和风险评价几个方法综合起来，形成决策模型，从而帮助决策者做出战略性决策。
　　（二）适应碳排放权的资产会计核算 根据新会计准则对资产的定义“资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，以及徐泓教授对环境资产的定义“环境资产是指特定会计主体从已经发生的事项中取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效应的环境资源”，碳排放权或减排量可以成为企业的环境资产，但根据目前有关环境资产的解释上来看，认为卖方自身产生的碳减排量并没有包含其中。此外，由于目前我国自愿碳减排交易几乎没有，从仅有的一例按国际自愿减排标准的碳交易来看，卖方还是一家专门从事环境产品生产的单位，因此可以将其自身形成的碳减排量作为其存货资产来核算。但随着碳市场的发展和完善，自愿碳减排交易机会越来越多，这个时候一般企业自身形成的碳减排量该按何种环境资产来进行核算，还需要进行更多的研究。至于买方购买的碳排放权，可以作为企业的无形环境资产来进行核算。这是因为新会计准则对无形资产的定义就是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的一个特征――没有实物形态、可辨认性和非货币资产，而购买到的碳排放权符合无形资产的特征要求，因此说可以将其作为企业的无形资产来核算。
　　（三）满足碳减排管理的环境信息披露 （1）完善相关法律体系，提高环境信息披露意识。目前我国环境信息披露并不规范，属于压力导向型，企业往往根据自身偏好披露有利信息，隐藏不利信息，而相关法规多为概括性的，缺乏执行细则。这就要求我国相关部门通力协作，健全相关法律体系，提高企业信息披露的质量和水平。包括健全环境保护类法律，根据各行业的不同特征细化要求，统一行业的披露的方式和标准。完善会计法规及会计准则的规定，明确财务信息披露的形式，如是独立报告还是合并披露，是描述性披露还是量化披露，从而通过财务报告反映企业环境事项的真实合法性以及公允性。可以加强税收政策的引导性作用，用税收减免等政策优惠方式提高企业转向低碳模式发展的积极性，同时明确对违规生产，污染环境型企业的相关惩罚措施，双管齐下，引导企业经济行为。另一方面，由于我国企业和社会公众的环境保护意识并不强，这也影响相关法律法规的执行。所以我国政府应着力加强环保观念的宣传，倡导公众建立绿色消费观，号召企业和员工树立科学的可持续发展观，同时，加强公众及舆论对企业环境治理的监督，对企业形成外在压力，能有效推动企业节能减排的进展。推动企业自觉遵守与环境保护相关的法律法规。（2）提高会计人员专业知识，提高环境信息披露的规范性。随着低碳经济的发展，企业的经济管理成效与环境保护成效联系得越来越紧密。作为环境管理信息的使用者，国家管理机关、投资者、债权人等都希望通过财务报告信息了解碳交易，碳披露事项。而企业经营者也需要通过有关会计信息揭露企业履行社会责任的情况，树立企业的良好形象。这就对企业会计人员的职业技能提出了更高的要求。随着相关法规和准则的不断完善，原有的财务会计知识已经无法满足低碳经济模式下，与环境管理相关的财务性息披露的要求。所以，企业财会人员必须学习与环境会计及其交叉学科相关的知识，扩展职业技能，掌握与环境管理相关的内部控制要求，准确地做好确认、计量工作，并对外做出规范地披露。同时，企业也应该强调会计人员社会责任感的培养，提高员工环境保护意识。（3）建立环境审计制度，提高环境信息披露的质量。环境审计是环境信息披露质量的重要保证，是环境会计的再监督。环境审计可以起到调节生产与环保、局部利益与整体利益、现实利益与长远利益矛盾的作用。在我国现阶段还没有出台具有可操作性的环境会计审计工作细则，建议政府尽快制定出适合我国国情的企业环境会计审计规范和准则，使审计机关和审计人员有法可依，使环境审计走向法制化。同时加强对注册会计师环境审计业务的指导，提高现有审计人员素质，以确保环境会计审计提供的环境信息合理、合法、全面、真实，提高环境信息披露的质量，并向社会公众全面披露相关信息。特别是对于上市公司的环境信息实行专项审计，监督上市公司环境管理行为。
　　
　　 参考文献：
　　［1］杨志、郭兆晖：《低碳经济的由来、现状与运行机制》，《学习与探索》2010年第2期。
　　［2］杜衍炬、胡思虎：《上市公司环境信息披露研究》，《广东技术师范学院学报》2009年第6期。
　　（编辑 梁 恒）
　　

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