基于双视角的会计行为控制研究
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作者: 汤 健
摘要：公司治理中如何有效进行会计行为控制是人们日益关注的问题。而目前研究只是单方面强调会计行为的利益导向或强调会计职业道德建设，未能进行全面分析。本文从利益导向与伦理约束双视角，提出了对会计行为进行双重规范的对策。认为应遵照制度约束与激励相结合的原则，制定会计行为的利益导向对策，从会计行为主体的外在和自我两方面进行有效的伦理调节，以实现双视角下对会计行为的有效控制。
关键词：会计行为 利益导向 伦理 约束
一、引言
对于公司治理与会计控制有关问题的研究，相关理论研究和实际工作者已取得了一些成果，有的是从各利益相关者的利益导向因素研究分析公司治理中的各项会计行为的选择动因，从利益约束的角度进行控制制度的设计；有的从伦理道德角度分析公司治理中会计行为的伦理约束，强调会计行为主体的伦理道德自律。这些研究成果虽然从不同角度说明了公司治理中对会计行为的控制，但均存在只重视利益导向或只强调伦理约束的现象，未从利益导向与伦理约束双视角会计行为的源动因和外在影响。从会计行为的源动力导向看，出于各利益主体的利益需求而产生相关会计行为是会计行为的初级动因；而从会计行为主体的伦理道德观念作的行为选择，则是会计行为的高级动因。若单从利益导向进行会计行为的控制约束，则会陷入唯利是图、一切以利益为重的怪圈，在会计行为的各利益相关者利益无法全部满足时，则会造成对会计行为能实施实质控制的相关者利益得到保障，而使其他相关者的利益受损。但若只是强调会计行为的伦理约束，无视各利益相关者的利益需求，则无法在满足各利益相关者的利益需求的基础上实现精神需求的满足，也就无法从本质上实现会计行为的公正有效。因此对会计行为控制应从利益导向和伦理约束双视角进行研究，才能从经济和社会两方面进行会计行为的有效控制。本文试从经济学和社会学两个不同方面研究会计行为控制的有效途径，以利益导向与伦理约束双视角审视会计行为产生的动因及影响因素，构建以利益引导和伦理约束相结合的会计行为控制机制，实现公司治理中的有效会计控制。
二、会计行为动机的影响因素分析
会计行为动机是会计行为主体进行会计行为的内部驱动力，是引发、指导、维持会计行为的力量源泉，是行为主体受到外部环境刺激所产生的需求在一定的条件下具有了目标对象后转化而来的。会计行为主体的需求会产生动机，进而引发相应的行为，相同的会计行为可能是有许多动因。会计行为对企业会计信息质量产生影响，进而影响到信息使用者的决策行为。会计行为主体行为是会计人员在会计信息加工过程中的个人行为，会计行为群体行为是由会计行为个体为组成的。会计行为个体的行为动机影响因素主要有：
(一)自身利益导向因素 由于会计行为主体是经济人同时也是理性人，其行为动机以自利为前提，最终目的是为了实现自身利益最大化。在商品经济社会中，会计行为主体对其利益追求主要有：对薪金收入的追求、对住房和劳保等福利待遇的追求和对权力地位的追求。在行为方式上，会计行为主体又是理性的，能够在环境和自身条件约束下，选择实现自身利益的最便捷的行动方案。由于会计行为主体对地位和名誉的追求只有借助于管理层才能实现，因此会计行为主体的选择一般都会倾向于管理层，即在不违反会计准则的条件下，选择既有利于管理层，又有利于自己的行为。会计行为主体在实施会计行为过程中以自身利益为出发点并且驱动自身的判断与选择，即以利益决定行为，实施自身利益最大化的行为，这是会计行为的初级动机表现。
(二)伦理制衡因素 当社会发展到一定阶段，人们生活不仅是为了生存需要，还会体现为满足其精神追求。由于现代会计服务的社会性和公开性，会计信息的服务对象涉及到社会各个层次各个方面，其产生的影响也是多方面的、社会性的。会计不仅是理性经济人，还是具有社会责任感的社会人，作为社会人其会计行为不仅受会计行为主体的利益驱动，行为产生的结果还源自会计人内在的伦理观念的制约。因会计人员所处的经济状况不同，所受的教育程度不同以及社会地位的差异，会产生不同的价值观，这将直接影响会计行为动机。规范和约束会计行为的标准一般有法律规范和伦理道德。法律调节的基础是政治权力，是“必须”的规范，带有强制性；伦理调节的基础是价值取向和原则，是“应该”的规范，是人们内心心理活动中对行为规范的认可。伦理调节是人们对行为最根本的约束，是会计行为的高级动机表现。
(三)其他利用主体的利益影响 会计行为主体对其行为选择时，不仅受到自身利益的引导、内在伦理观念的制约，还由于其所处环境与地位等原因，会受到相关利益主体的制约，使其行为具有不独立性。一般情况下，会计行为主体受企业管理层委托，对企业会计信息进行加工，并服务于企业管理层，必然会受到经营管理者决策的影响和牵制。并且会计人收入是由管理层决定的，会计人为了实现自身利益最大化可能会听从管理层指使，甚至主动合谋，在会计职业判断和会计政策选择上倾向于管理层利益而忽视企业所有者等其他利益相关者的利益，因为使经营管理者对其工作满意也是个人会计行为的目标利益之一。但若公司治理中其他利益相关者对企业的决策有控制权，会计人则有可能受其控制在会计行为上作出倾向于该利益相关者的选择，这样也使得会计行为主体在受其他利益相关者的驱动下实施会计行为，其行为具有不独立性。
三、双视角下会计行为规范体系构建
会计行为主体为了既定目的或动机，对会计信息进行处理和呈报以期满足其效用最大化的需求。但其实施的会计行为因其行为主体和其他利益主体的利益驱动、伦理道德观念的制约影响等不同而产生不同结果。当某一利益主体处于对会计行为可实施控制的地位，而会计人员的伦理观念又缺欠时，便会产生不良会计行为，对会计信息的其他使用者造成伤害。因此有效规范会计行为，不能仅从完善治理结构中的利益导向或从强化会计人员的职业道德建设单方面采取对策，而应建立双视角下的利益导向与伦理制衡相结合的会计行为规范体系，遵循制度约束与精神激励相结合的原则。
(一)以利益导向为目的的制度设计 在存在多元化利益主体的现代企业，若没有合理的利益关系的引导，既不可能实现其利益相关者共同利益最大化目的，也不可能形成合理的公司治理结构，产生规范的会计行为。因此在设计企业内部有关控制制度时，应从利益导向角度考虑，使得相关利益主体在正常条件下实施某项决策行为时可以获得其应有利益，实现利益与分配的相配比。重点应考虑：一是给予不同利益相关主体一定的经营自主权，为其实现自身的利益和动机提供条件。但由于自主权的大小不同，各利益相关主体在企业分配中取得的利益份额就不尽相同，即在权力上的不平衡引起利益分配上的不平衡，因此需要在各利益相关主体之间根据其利益需求合理地配置这种权力。二是运用政策调节的手段约束各利益主体的行为，理顺各利益主体关系。在缺乏政策调控的环境中，利益相关主体在企业治理中的自主权越大，其扭曲利益结构的作用也就越大。因此，要防止某一利益主体扩张其手中的权力对
会计行为进行操纵，还有必要对每一利益主体的权限进行规定。目前重点应控制的是企业经营管理者的权力，防止“内部人控制”现象。
(二)以激发会计主体公正伦理为目的的精神激励 伦理及合乎伦理的行为对于提高社会文明程度、建设社会主义精神文明以及建立规范的社会主义市场经济秩序都具有重要现实意义。会计行为主体作为具有社会责任感的社会人，其行为不仅有利益动机的驱动，还存在道德伦理观念的约束。会计行为从根本上讲是由会计伦理来进行规范和调整的，会计伦理最主要和核心的内容就是会计职业道德。因此在进行公司治理改革，协调各利益主体的利益关系，约束各利益主体不良动机的同时，有必要在企业文化建设中大力宣扬会计职业道德。社会的精神文明建设中也应对遵守会计职业道德的会计人员给予表彰，使这些会计人员得到应有的社会精神回报。我国著名会计学家潘序伦先生将会计职业道德归纳为：“一日公正，二日诚信，三日廉洁，四日勤奋。”并进一步指出：“会计的职业道德应以品德、责任、业务技术三方面合为一体。品德应做到遵纪守法，以身作则，坚持原则，廉洁奉公；责任应做到按政策、原则、制度办理；业务技术应做到精通熟练。”潘序伦先生从伦理的角度对会计人员的个人品质和职业道德做出了独特阐述，充分显示了老一辈会计工作者的前瞻性和敏锐的洞察力，深刻揭示了伦理对于会计人员的重要性。在会计对经济生活日益重要的今天，更有必要强化人们对会计公正伦理的认同感。
(三)会计行为的利益导向 (1)明确会计行为主体在公司治理中的合理定位。人们往往将会计信息失真等问题的产生责任归咎于直接提供会计信息的会计人员，而实质上会计信息的直接责任者应是对之有直接决策权的利益主体。因此应给予会计人员公平的待遇，使会计能在公司治理中发挥应有的会计行为选择权，有必要合理定位会计行为主体在公司治理中的地位。不同的公司治理模式，各利益相关者在公司治理中的地位与发挥的作用不同，对会计信息的要求及相应赋予会计人员的权利与责任也不相同，从而形成不同的会计人员管理体制。我国现行会计人员管理体制主要有公司聘任制、会计人员委派制等，不同会计人员管理体制在现实运用中虽然各有利弊，但从委托――代理关系分析，各种会计人员管理体制均体现为“投资者――公司经理――会计”的分层代理关系。会计人员在公司治理结构中的权利与职责是通过授权获得的，从其公司委托――代理关系看，按公司章程直接对会计人员授权代理的是公司经营者，而按资源提供的终极者来讲，则是公司的投资者。因此落实明确委托方的身份与职责，是明确会计人员权利与责职的前提。另外在公司治理制度中应明确会计人员应有的责权利，并从相关激励与约束对策上保障这些权利的行使。(2)协调好会计行为中各种利益关系。公司治理结构在契约制度的基础上，通过各种机制充分调动各种利益主体的积极性，同时对各种利益主体形成有效约束，即形成相互制衡，保证各种利益主体的应有利益与权力。企业会计作为为各利益相关者提供满足其利益需求的信息系统，其目的是真实公允地反映企业财务状况和经营成果及相关信息，为企业利益相关者服务。而政府、所有者、债权人、员工等公司治理结构中利益关系主体的多方，其利益目标不同，与企业会计目标存在一定偏差。现代公司制度中，由于委托代理关系，对企业会计行为具有实质控制权的是企业经营管理者，因此协调各利益主体利益关系的关键是约束经营管理者的行为。根据代理行为理论，只要经营管理者的行为是策略性的，在均衡条件下，总是存在着经理的机会主义行为。尽管代理人的机会主义行为对企业是有害的，但并不意味着企业的最佳控制方式就是禁止经营管理者的机会主义行为。在很多实际情况中，企业是无法完全控制经营管理者的行为的，只要经营管理者有信息优势，尽管企业可以发现经理的机会主义行为并压制，但机会主义行为会在其他更加难以检测与消除的地方出现。因此，在公司治理中各利益相关者目标与会计控制目标的纠正过程中，协调是主基调。只有通过切实有效的协调，找到各利益相关者和经营管理者共处的均衡点，才能实现现代企业的最终目标。要激发管理者的理性行为，降低机会主义行为的可能性。约束与监控经营管理者行为，协调公司治理目标与会计目标。可将“利益相关者共同利益最大化”作为公司治理理念，重视利益相关者之间的合作，利益相关者会计监督主体的成员组成也比较全面，由各个方面的利益相关者代表共同组成。利益相关者共同利益最大化的公司治理理念更有利于各利益相关者目标与企业会计目标的协调。另外，要实现监督主体与决策主体的有效分离，确保利益相关者会计监督、内部审计监督及注册会计师审计的关系清晰、分工明确。
(四)会计行为主体的伦理调节 要对会计行为做出全面而有效的规范，必须从不同角度构建伦理规范，从而建立较为完善的会计伦理系统，规范会计行为。可以通过外在调节和自我调节两个方面实现对会计行为主体的有效伦理调节：(1)外在调节。外在调节是由会计行为主体以外的人员或机构所完成的事后道德调节，其主体是独立于会计行为主体的真正的“旁观者”，可以使外在调节的公正性得到保证。外在伦理调节通常是以规范化的伦理观念体现的，主要包括：一是会计行业伦理规范。从会计行为控制来讲，政府部门主要应制定体现公共会计伦理道德的会计法律、法规和会计准则，同时要强调道德建设的重要性。会计行业伦理规范是指导性的，是对企业建立会计伦理和会计人员的伦理提出的原则性要求。建立这一层次的伦理主要目的是维护整个会计行业在社会上的诚信形象，扮演好社会赋予会计的角色，体现会计伦理系统作为社会经济系统运行的基础作用。会计行业伦理可归于“责任伦理”范畴，其功能概括为两个方面：认知作用，强调会计行业整体对社会的责任，会计行业应制定自律性的伦理准则，伦理准则是最具体的文化形式，使专业人员认识其社会责任；质量保证功能，各国一般都制定了针对注册会计师和事务所的职业道德准则(质量保证准则)。但缺乏针对企业和一般会计人员规范的伦理准则，因此。需要构建会计行业的伦理规范，行业伦理规范是整个会计主体的自律性的要求，应包含对企事业单位等组织和会计个体两个层次的规范，以协调组织和会计人员的利益和冲突，保证在这些规范的指导下，使会计法规、准则和制度得到真正意义上的遵守。二是企业会计伦理规范。作为市场主体的企业是否应具有伦理道德，是否应承担社会责任。随着对企业认识的发展，越来越倾向认为企业不仅是营利的经济组织，也是具备伦理道德的社会组织。企业伦理应包括渗透于企业活动所有领域的道德活动的总和，是具有复杂内在结构的系统，企业会计伦理从属于企业伦理。从理论角度看企业伦理应是规则义务导向，首先企业要遵循国家法律规范，其次在此基础上，企业应制定其伦理准则，准则不能违背法律条文和精神，同时应高于法律要求的道德水准。企业伦理准则中包含有会计伦理的条款，申明企业任何时候都遵守会计原则和法规，公允、真实地反映企业的财务状况。要求所有员工都有责任保证公司会计和内部控制程序在任何时候都得到严格遵守，发现这些程序缺点时应向管理层提出，以不断改进企业会计行为。建立企业会计伦理准则，形成企业会计行为由外部法规约束和内部道德引导的双重制约，伦理准则的实施才会带动良好企业文化的形成，为会计伦理的实现创造好的环境，减少遵守会计法规的阻力。(2)自我调节。会计人员的伦理是整个会计伦理系统的核心和关键，会计人员是会计法规、制度的具体执行者。会计人员作为个体有其自身伦理道德的标准，作为企业的雇员必须遵守企业的伦理规范，作为会计的从业人员还必须接受行业职业道德的约束。三重伦理相互之间会出现矛盾，矛盾交织于会计人员，会计人员经常陷入伦理困境，因此会计人员必须提高自身道德修养，坚守自身的伦理规范，保证行业伦理规范和企业伦理规范的实现。虽然伦理由普及到认同再到发挥作用可能是较为漫长的过程，不同于法规可以有立竿见影的效果，但我们应该认识到伦理约束进程之所以艰难正是由于伦理的治本特点，因此，循序渐进的伦理规范应该是约束会计行为，最终建立会计诚信的正确方向。在会计人际交往中会计人员应具有健康心理，并以道德观念为尺度、运用心理规律处理和调节会计人际关系，这是会计人际关系和谐化的。由于会计人际关系是以经济活动为其人际交往的主要内容，其既涉及交往双方的局部利益，又涉及企业及国家整体利益，要保证会计工作起到监督作用，则要求会计人员具有拒腐蚀的意志力，廉洁奉公，具有健康的心理素质，这是会计人际关系主动协调的内在源动力。财会工作的特点决定了会计人员要与外界发生诸多联系，并由此构成了特定人际关系群。当个体处于不良心理状态时所表现的言行，很可能会为工作设置障碍，使效率和质量大为降低。所以，会计人员尤其是担任一定职务的会计人员，应运用心理规律处理好与领导、部门、下属、上级主管单位、以及税务、银行之间的人际关系。需要会计人员主动进行自我心理调节和交际能力的培养，在与相关利益者往来时，应学会“尊重”，善于“沟通”，以取得他人的信任，对于合理的“指令”或“意见”应服从或接受，对于违反规范的要求应采取适当方式加以说明和化解，而不能当面冲顶。通过及时传送相关会计报告信息，与领导或相关部门人员充分沟通，了解上级和相关部门的要求，在会计规范允许的范围内通过有效的盈余管理等手段解决相关者的具体问题，化解矛盾，实现会计行为的合理合法化和会计人际关系的和谐化。
(编辑 刘 姗)
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