新会计准则公允价值应用监管探讨

来源:用户上传      作者: 刘良惠　余茂果

　　摘要：2006年财政部正式发布了新的企业会计准则体系，新会计准则体系引入了“公允价值”计量属性，这既是着眼于企业未来的发展，同时也标志着我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。“公允价值”运用的同时如何对其进行监管将是未来必须深入研究的问题，本文对此进行了探讨。
　　关键词：公允价值　会计监管　新会计准则
　　
　　一、引言
　　
　　财政部于2006g发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。目前我国已发布的38个具体准则中涉及会计要素计量的有30个，而在这30个涉及会计要素计量的准则中像《投资性房地产》、《非货币性交易》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等17个具体准则都不同程度地引入和运用了公允价值计量模式，具体如(表1)所示。公允价值的广泛应用体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨，但同时必须认识到：我国目前的会计审计准则体系、会计监管体系、市场发展状况都还不够完善，还没有达到可以完全保证公允价值计量属性在应用中的公允性。在这个时候广泛应用公允价值面临着一个严峻问题――监管问题。
　　
　　二、公允价值应用监管的必要性
　　
　　(一)历史经验教训　公允价值在我国的使用并非初次，1998年我国曾在《非货币性交易》和《债务重组》两个具体准则中短暂的运用过公允价值，但2001年财政部对这两个具体准则进行了修订，取消了公允价值的运用。这是因为公允价值计量属性的引入使债务重组和非货币性交易可以确认收益，这成为了上市公司操纵利润的重要手段。美国公允价值的应用出现了震惊世界的安然事件。安然会计丑闻案正是公允价值计量导致安然金融衍生工具会计的失败。
　　(二)公允价值应用存在利润操纵空间　新会计准则体系中多个具体准则涉及公允价值的计量问题，在应用中不同程度地存在利润操纵的可能性。如《债务重组》准则中规定转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益，计人当期损益。因此可以通过评估等方式人为调高所转让的非现金资产的公允价值，将公允价值与其账面价值的差额计入“资产转让收益”。在《非货币性交易》准则中规定以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计人当期损益。虽然准则中增加了非货币性交易的商业实质这个条件，但在实际操作中商业实质判断还有弹性，这也为企业调高利润留下了一定的空间。《投资性房地产》准则规定在满足一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量，采用公允价值计量时，不需计提折旧和摊销，而是以期末的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。相反，《股份支付》规定企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具时，如果是授予后立即可行权的，则在授予日以权益工具的公允价值计入相关成本和费用，就可以使公司利润减少。根据财政部和国家税务总局的规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计人应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。这就使得有些企业更可以有恃无恐的通过公允价值的变动来调整当期的利润以迷惑报表使用者。
　　
　　三、公允价值监管机制构建
　　
　　(一)公允价值监管机制框架　公允价值计量属性作为一种国际上广泛采用的计量模式，能更符合会计的相关性、配比性、稳健性和一致性等会计原则要求，更合理地反映企业的财务状况和经营成果，更确切地反映企业的盈利能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险。公允价值本身并没有缺陷，真正造成利润操纵的是公允价值应用所处的环境和公允价值的使用者。正如美国出现安然事件后也并没有就此否定公允价值而是进一步完善公允价值的监管机制来保证公允价值的应用。新会计准则使公允价值在我国得到了广泛应用，同时也必将给监管带来巨大挑战。面对我国当前的状况，必须建立一个合理有效的公允价值监管机制，这一监管机制应该是良好的监管运作环境和高效的监管体系共同形成的，如(图1)所示。
　　(二)公允价值监管体系运作环境建设　一是市场环境建设。公允价值是市场经济的产物，要使公允价值真正发挥“公允”的作用就必须建立一个完善活跃的市场环境。虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的，也是最简便的公允价值的来源。目前我国经济的市场化程度还不够高，一些领域的市场竞争还不够充分，可观察的相关市场信息还比较少，价格体系也不完善，相当一部分资产与负责要素的公允价值不能从市场获得而只能采用“现值等估值技术法”，所以我们应努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接。二是法律环境建设。我国新会计准则体系对公允价值的规定是分布在不同具体准则里的，并未集中地对各具体会计准则所共同涉及的公允价值计量的基本问题：如具体确认标准、计量方法与层级、披露的基本要求等方面提供统一规范，这种形式可能导致各个具体的会计准则关于公允价值的规定缺乏一致性和可比性。针对广泛运用公允价值带来的操作上的难度，笔者认为，我国可以参照美国财务会计准则委员会(FASB)发布《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》准则的做法制定一个关于公允价值计量的专门准则，给公允价值确定比较明确的定性和定量标准或者控制范围。另外，要在会计准则及其应用指南中对“不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确、具体的操作规范。同时要注意会计准则与审计准则的一致性，我国已经颁布了审计准则征求意见稿―-《公允价值计量和披露的审计》，所以也应该考虑制定公允价值计量和披露的会计准则，对公允价值计量的报告披露作出明确要求和规定。三是职业道德环境建设。会计人员作为会计核算和会计监督的主体，主导着整个会计工作，公允价值的运用增加了会计业务中的职业判断，而要确保这些职业判断的“公允性”关键是要求会计人员在实务中能严格遵守职业道德。审计人员作为外部审计监督的主体同样需要保持其独立性和良好的职业道德素质。张连起认为：公允价值就其目的来说，应是寻求一种客观的价值，然而却必须通过人的主观判断才能实现，这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同人是不一样的。甚至相同人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。况且，这种评价取决于评价主体的背景、学识、目的及观念等因素，其他人难以断定其对错。这种刚性不足而弹性有余的性质很容易被用来操纵。因此，必须从制度上建立起比较完善的会计、审计职业道德规范，同时加强对会计、审计从业人员的职业道德和法制意识方面的教育和培训。四是技术环境建设。公允价值的运用是对会计人员、中介机构人员及监管人员能力水平的新挑战。因为在运用公允价值进行会计处理时，需要会计人

员、审计人员作出职业判断，怎样来判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，将成为公允价值运用公允合理的关键。而目前我国会计人员、中介机构人员及监管人员的整体工作水平和能力与发达国家相比都有很大差距，当碰到估计和判断较多，计算复杂，理解难度大的会计准则及业务问题时，往往束手无策，从而影响会计标准的有效执行及监督措施的落实。刘峰、王兵在(2006)对1998年至2000年同时发行A、B股的公司为样本进行对比分析，研究发现同时发行A、B股公司所报告的净利润的差异，是来自于会计职业判断。因此，必须加强对会计人员和审计人员在执业技术方面的培训提高专业能力，同时会计和审计及人员还要不断扩充其知识面，了解相关的经济和市场情况提高自身的信息处理和分析的能力使其真正能够灵活掌握和运用公允价值。
　　
　　(三)公允价值监管体系的构建　主要可从以下方面建立监管体系：
　　(1)政府监管。主要内容包括：一是构建独立、高效的政府监管机构。我国政府监管方面机构重叠，职责分工不明确，监管效率低下。因此，笔者认为。应该设立一个独立于财政部和证监会的会计监管委员会，并根据需要设置各专业委员会，如公允价值监管委员会。公允价值监管委员会可以由一些注册资产评估师、注册会计师、审计师、专家学者组成。主要负责制定相关的公允价值实操中的具体细则，并定期或不定期的对企业公允价值的应用情况进行审查。二是提高证券市场监管的有效性。证券市场监管失灵也是公允价值成为利润操纵工具的一个重要因素。目前，我国的证券监管存在的主要问题是证券市场会计监管低效、监管中的惩处乏力问题严重。因此，证券监管机构应明确监管目标和监管责任，提高监管效率；加强违法违规事后的查处力度，对于严重案件不仅要采取行政处分和罚款手段还要有适当的刑法处分。三是加强税收和财政监管力度。税收监管是政府监管中对单位会计工作监管的主要手段。财政监管则是以会计信息质量为主要对象进行的监管。在对公允价值应用进行监管时，税务监管部门应着力于公允价值的确认和计量的实务操作上，财政监管部门则主要着力于公允价值确认、计量的披露上。现阶段公允价值应用的存在的最主要问题是公允价值的获得困难、计量复杂、披露不充分，监管部门必须对其特别关注，对公司中采用公允价值计量要加大审查力度。
　　(2)社会监管。一是保持注册会计师的独立性。会计师事务所必须保持其独立性，这是其进行审计、监督的最本质的特征。目前在我国会计市场上当客户与注册会计师对一些会计原则问题或其他专业问题的观点、立场不一致时，往往都是注册会计师不得不作出让步。在公允价值广泛应用的初期这种不一致将大量存在，注册会计师在执业过程中必须保持其在审计过程中应有的独立性，坚持自己的观点和立场，保证企业会计信息的质量，使公允价值不至成为企业操纵利润的工具。二是加强评估行业建设。公允价值是一种基于市场信息的评价，在我国市场经济还不发达的情况下，很多时候都必须依靠评估机构的价值评估来确定公允价值。评估业作为一种直接对公允价值应用提供信息的社会中介机构同样也负有监督义务。因此，只有当评估业务规范、评估质量提高，才能从根本上奠定不存在市场价格条件下恰当使用公允价值的基础。可以预见，随着我国社会主义市场经济的逐步完善、公允价值使用范围的扩大，评估业还将发挥越来越重要的作用，会计与评估的联系将会更加紧密。所以，必须要加强发展评估行业，完善评估制度，提高评估技术。三是发挥社会公众的监管作用。社会公众对会计信息披露质量中存在的问题进行检举是公众参与会计监管的手段。会计工作是一项涉及面很广的经济管理工作，对于公允价值计量方法的应用，更是一项需要调用多方面的知识来综合使用的方法。要对公允价值的应用进行监管，仅依靠会计人员、注册会计师和政府有关部门的力量是远远不够的，必须发挥社会公众的力量。因此，社会公众必须提高自身法制意识，善于使用自身的权力，检举揭露那些在公允价值应用过程中存在违规行为的单位。当然，监管部门也应加强对检举人的保护，加大制裁打击报复检举人员行为的力度，为社会公众提供良好的法制环境。
　　(3)内部监管。一是优化董事会结构，完善其监督功能。公允价值的应用为企业的管理层操纵利润提供了较大的空间，始作俑者是公允价值的使用者。目前我国企业在治理结构方面受到内部人控制问题严重。何浚(1998)对我国上市公司的内部人控制进行了实证分析，提出了“内部人控制度”概念，即用K表示内部人控制度，则K＝内部董事数，董事会成员数。因此，要完善公司治理结构，必须大量引入外部董事进入董事会，主要包括会计师、评估师、咨询顾问、专家学者等，使董事会更加多样化专业化以提高董事会履行职责的能力。二是加强企业内部会计控制，完善内部控制制度。首先从宏观上制定内部控制的披露和责任追究制度。从微观上企业内部会计监督机构必须对公允价值的使用进行针对性地专项监督，调查公允价值计量的依据、公允价值确认的方法和公允价值确认的会计程序是否合理、合法。三是管理层加强自身修炼。优化董事会结构、加强内部会计控制都只是从外部来保证企业会计信息的质量，但经营管理层往往才是会计信息质量出现问题的始作俑者，公允价值计量方法的广泛应用为管理层在具体的会计操作上提供了更多选择的余地。因此，要避免这种选择上的“失误”，管理层必须加强对自身的修炼，提高其思想觉悟。此外，在法律上要加大对管理层操纵利润的打击力度，使其真正意识到利益背后所必须付出的巨大代价。
　　(四)公允价值监管体系的协调机制　目前我国会计监管采用的是政府监管、社会监管和内部监管相结合的“三位一体”的监管体系。在该体系中上市公司及中介机构内部的会计监管具有自律性，是会计监管体系的基础；社会审计监管具有鉴证性，是会计监管体系的重要补充；政府部门监管具有权威性，是会计监管体系的主导。笔者认为，应将上述三方面的监管有机结合，在充分发挥各个体的作用的情况下，协调各方实现整体的1＋1＞2的效果。为此，应做好以下工作：一是三种类型会计监管相互补充。我国虽然早已建立起“三位一体”的会计监管体系，并明确了会计监管体系的根本任务是维护国家的财经法律、法规，但存在着政府监管分散，职责不清：社会监管乏力；内部会计监管薄弱的问题。在加强三种类型会计监管的同时要使这三种类型的会计监管相互补充、取长补短，使其真正是一个整体而不是单个地去发挥作用。二是三种类型会计监管循环作用。会计监管的流程包括会计信息的生成的所有环节(关勇军、瞿曼，2006。)。“三位一体”的会计监管体系，是对会计信息这种产品的生产、质检、销售、消费的各个环节进行的监管，是从单位内部监管到社会监管再到政府监管的―个相互联系又相互制约的循环系统。系统的各个监管主体之间周而复始、不断循环往复行使监管权力，履行监管职责进行相互制约的过程。在这样一个监管循环过程中要充分发挥政府监管的主导作用、企业内部会计监管的基础作用和社会监管的补充作用，三者缺一不可，形成一个互相联系的循环监督体系。
　　
　　四、结论
　　
　　新会计准则中公允价值的引用，一方面是我国市场经济的发展结果，另一方面也为推动资本市场的进一步完善提供了方法和保障。市场经济日趋成熟，企业在国际市场的竞争力才有提高。我国在会计准则中引入公允价值计量属性，显示了我国会计国际趋同的实质性进步，充分反映了我国会计实现国际趋同的信心和决心，也表明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始与为会计信息使用者决策服务的决策有用观相结合。但同时由于公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，使其普及并非易事，我国在公允价值使用的初期要建立一个行之有效的公允价值监管体系，这是一个复杂的系统工程，需要综合考虑政治体制、经济环境、法律制度和文化背景等多方面因素，因此任重而道远。

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