基于科学发展观的现代会计学构建
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作者: 王晓东 田利军 高建立
摘要：本文认为，科学发展观体现了马克思主义的唯物史观、发展观等重要内涵。会计学在发展过程中要以科学发展观为指导，现代会计学的发展要坚持以人为本、全面、协调和可持续发展的观点。
关键词：科学发展观 指导 现代会计学
发展观是关于发展的本质、目的、内涵和要求的总的看法和根本观点。世界各国都十分关注发展问题。围绕着与发展相关的问题进行了广泛研究，先后形成了经济增长的发展观、经济增长、社会变革的发展观、可持续发展的发展观、以人为中心的综合发展观等。党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出我国要“坚持以人为本，树立全面、协调，可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”的科学发展观，这是我国在发展理论上的最新认识成果。
一、科学发展观的内涵
(一)以人为本体现了马克思主义的唯物史观从历史唯物主义的视角看。科学发展观以人为本的思想实质上体现了马克思主义的唯物史观。唯物史观认为，人民群众是历史的创造者，是社会物质财富和精神财富的创造者，是社会变革和发展的决定力量。科学发展观归根结底是为了人，是为了人的全面发展。以人为本是科学发展观的核心，坚持以人为本，就是要以实现人的全面发展为目标，让发展的成果惠及全体人民。
(二)全面发展体现了“两点论”与“重点论”的统一唯物辩证法认为，矛盾既是普遍的又是客观的。矛盾是事物发展的动力，发展就是事物内部矛盾不断产生、发展和解决的过程。任何事物发展的过程就是正确解决这些矛盾的过程。科学发展观强调全面分析矛盾的两分法。任何矛盾都包含着既对立又统一的两方面，要求人在分析事物和解决矛盾时，要坚持两点论、全面看问题，反对一点论、片面看问题。唯物辩证法同时认为。在复杂事物的矛盾体系中，有主要矛盾和次要矛盾之分，二者的关系是辩证的。人们在认识问题和解决问题的过程中，要善于抓住主要矛盾，也要看到次要矛盾。全面发展不等于没有重点的全面发展，抓住了主要矛盾，才能推动事物的发展；另一方面，次要矛盾解决得好，也有利于主要矛盾的解决，即坚持两点论和重点论的统一。
(三)协调发展体现了马克思主义哲学普遍联系的观点唯物辩证法认为，任何事物不但同其周围的事物相互联系、相互作用，而且其内部各个要素也处于相互联系、相互作用之中，构成一个统一的整体，这就是系统。系统是普通联系和相对独立的统一，具有整体性、结构性、层次性、开放性、有序性、稳定性等特征，系统内部各要素以及系统与环境都是相互联系、相互作用、协调发展。
(四)可持续发展体现了马克思主义的发展观科学发展观通过对可持续发展的关注，把发展作为人类与自然协调发展的过程，把社会发展的目的性和规律性统一起来，尊重自然发展和社会发展的客观规律，从而实现人与自然的和谐统一。这样就能把当前发展与长远发展结合起来，把全面发展建立在可持续发展的基础之上，把可持续发展寓于全面发展的过程之中。在谋求当前利益的同时，必须着眼于长远利益。
二、会计学的发展及主要问题
(一)会计发展变迁根据会计发展史的研究成果，人类的原始计量记录行为产生于旧石器时代的结绳记事。当时会计学与数学还没有分开。汉语文字产生后，最初的记账符号是“人”和“出”记账方法是文字叙述式的会计分录。一项生产业务和交易记一笔账，这就是单式记账法。单式簿记法产生于奴隶社会，并在封建社会得到了充分发展。在商业经济时代，经过文艺复兴和思想启蒙运动的洗礼后，15世纪会计进入了复式簿记阶段。此时会计已经是一门比较成熟的专门技术了。一笔业务要记两笔账，这就要求确定记账主体。于是，企业、业主等概念产生了从而促进了经济学的发展。复式记账法要处理往来经济业务中的债权债务、人欠人关系，于是账务处理者提出了“负”数概念。16世纪至17世纪期间财务报表实务得到广泛运用：在工业经济时代，17～18世纪的资产阶级革命的胜利，大机器生产和日益细致的社会分工使会计深化了对簿记记录、产品成本和财务问题的认识，会计从17世纪开始对存货单独设账核算，18世纪出现了处理固定资产的方法；在后工业经济时代，科学管理原则的盛行以及生产的极度复杂化，使20世纪成本会计管理会计取得了空前的成就；80年代计算机技术的广泛应用推动计算机会计的发展。
(二)现代会计发展中的主要问题现代会计学在发展过程中主要存在以下问题：
(1)会计发展缺乏人文关怀。一是会计发展没有突出为了人。原会计准则关于财务会计报告的目标是“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关方面了解财务状况和经济成果的需要，满足企业加强内部管理的需要”。财务会计报告的首要目标是满足政府的需要，其他市场主体“信息使用者”不能置于同等的位置。再如在过去的会计准则体系在实践中存在侧重个别股东或大股东利益，忽视中小股东利益的现象。如允许在资产负债表当中将违规的关联方资金占用确认为其他应收款。二是会计发展没有突出依靠人。国以才立，政以才治，业以才兴。只有造就数以万计的高素质会计人才，并充分发挥其积极性、主动性和创造性，才能充分实现会计的职能和作用。但现实中会计人员形形色色的临界生存状态，展示会计人群的尴尬位置。有调查显示：CFO位高权不重，薪微言不轻。CFO们逼近权力核心但角色疏离，且核心使命远未达成。能够直接向董事会汇报的CFO仅占受访者的15％，只有22％的受访者表示在全面预算管理上有决定权，高达62％的受访者只有建议权，甚至还有10％的受访者表示在这一问题上“没什么权力”。注册会计师普遍面临着考试多，工作强度大，待遇不高，就业难等问题。在工作中假账层出及职业道德等问题也使注册会计师行业的生存现状不容乐观。而对于企业会计，会计本科毕业生人数多，加上财会工作的入门门槛较低，导致财会工作人员的供大于求，部分企业聘用财会人员时一般都是“唯亲”，导致财会工作就业压力较大，薪酬待遇低。财会行业从业人员收入构成多样化，社会保障不充分。行业内贫富差距大，无论以什么标准划分群体，在特定群体中高位数和低位数的差异都很大，相对的高收入背后是更大的劳动强度，主要因为个人付出和经济回报的不平衡。
(2)会计发展不全面。一是研究对象。会计研究中主要研究的是上市公司或大企业集团的财务会计问题，对中小型企业关注不足。二是研究内容。现有的会计准则体系以有形资本(资产)为中心，对以人力资本为核心的无形资本(资产)重视不够。由于知识资本、人力资源等项目不符合传统会计要素的定义与确认标准，也不具有实物形态或货币形态，所以一直被视为表外项目而不予以重视，基本没有核算和反映，严重扭曲了企业资本状况和盈利能力，也不利于按照以人为本的要求，加强对人力资源的开发和管理。另外，现行财务报告披露偏重于财务信息的披露，而对非财务信息的披露不足。由于企业间竞争的加剧，诸如产品销售渠道、市场份额、用户满意程度、新产品开发和服务、企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手以及企业发展目标、企业管理当局的分析评价、有关股东和主要管理人员的信
息、企业管理能力、职员结构及主要职员素质等非财务信息显得越发重要。三是研究范围。会计学与数学曾经是一门科学，但自18世纪初期开始二者起向完全不同的两个方向发展。数学新成果不断产出，也不断被其他科学吸收和运用，被全社会所分享。会计学则基本没有走出复式记账理论的框架，更没有象统计学、物理学、采矿学等科学那样积极改革，兼容并蓄，及时吸收和运用新的数学知识。会计学的现代科学技术含量太少，没有与现代数学产生应有联系。四是会计计量模式。会计计量模式由计量单位和计量属性两方面组成。计量单位长时间以来是以货币计量为基本假设(新会计准则也是五个假设之一)，计量属性也只强调历史成本，难以反映企业在物价变动条件下的真实盈亏情况，不符合实物资本保全要求。在新会计准则引人五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，是值得称道的，尤其是公允价值。但是既然存在清算会计、中止经营会计，那么是否应该引入清算价值计量属性有待探讨。
(3)会计发展不协调。主要表现在：―是与社会效益的不协调。现行财务报告很少涉及社会责任方面的内容，不能全面反映企业所承担的社会责任履行情况，忽视了企业与周围自身环境的关系方面的信息，只侧重于反映企业自身经营业绩。人们在关注企业经济效益的同时，也关注企业的社会效益，关注企业在扩大就业、维护职工利益、保护资源与环境及公益性捐赠等方面所作的努力。这种内外不协调不利于企业经济效益与社会效益的协调和总体效益的提高，也不利于企业社会形象的树立和长久发展。二是会计教育的不协调。在全国高校在校生中每10各在校生就有1名会计专业学生。尽管如此，实际真正满足市场需要的会计人才仍然缺乏。这就说明会计教育存在问题：首先，盲目招生，没有调查市场发展的情况；其次，培养只重数量不重质量，没有认真思考就业问题；再次，课程体系设计不合理，不注意培养学生的知识维度；最后，实践教学环节薄弱，不重视学生操作技能的培养。因此，近年来会计人才市场上出现了“两缺”现象――用人单位找不到所需会计人员，会计专业毕业生找不到理想岗位。三是理论与实践的不协调。会计技术进步和会计工作的改进，往往依靠传统会计技艺的提高和改进，只凭经验摸索前进。会计理论经常是跟在会计实践后面，概括和总结人们在实际工作中积累的经验知识。因而常有这种情况出现，理论上还没有明确的内容，在会计方法实务上却做到了，而会计理论已经发现的原理，在会计技术方法上却很久不能实现。关键性的会计技术突破与会计理论没有直接联系。四是研究方法的不协调。在一定时期内曾出现过重视实证会计研究而轻视规范会计研究的现象，有学者和学校提出，不用实证法写论文不算论文；重视会计应用理论研究而忽视会计基础理论研究，有观点认为会计基础理论研究只是名词概念之争，没有实际应用价值；重视继发性研究而忽视原创性研究，对原创性研究提倡、鼓励和创造条件不够等。五是权责发生制与收付实现制的不协调。长期以来权责发生制是会计核算的基本原则，新准则将权责发展制上升到会计假设的层次。但应计利润成为很多企业进行盈余管理的工具，收付实现制对遏制会计舞弊有重要作用，遗憾的是没有受到应有重视。
(4)会计发展存在时间维度的残缺。发展的时间维度是一个包括过去、现在和未来的各个环节的系列，发展在现实性上看是当时的“现在”，但“现在”只有和过去与将来相联系才有意义。现行会计准则更注重财务业绩的评价，容易诱发短期行为，不适应战略管理要求，不利于企业的持续发展；现行财务报告偏重于反映企业历史经济活动的财务信息，而对未来经济活动的披露不足，缺乏前瞻性财务信息对经营业务风险性和不确定性的反映。历史性信息并无助于财务信息使用者的正确决策，超前性是披露财务信息应具有的预测性。现行财务报告的时效性不强。在信息时代，信息价值在很大程度上也更取决于其及时与否。及时性是影响会计信息质量的关键性因素，对保证财务报告的价值有着至关重要的作用。现行财务报告模式是根据持续经营和会计分期假设，一般按年、月定期提供会计信息，从交易发生到账务处理再到对外披露往往需要较长时间。如企业的年度财务报告大都要在财政年度结束数月后才能推出，这种报告在经济生活较为稳定的情况下，对决策是有用的，信息使用者可以大致准确地预测企业下一年甚至以后几年的财务状况，但面临的现实是经济环境已经改变了，经济活动越来越灵活、迅速、多变，知识经济条件下产品生命周期缩短，知识更新带来的产品频繁换代，产品或整个企业比以前淘汰得更快了，各种新的金融工具层出不穷，经营活动不确定性日益显著，这些使得某些企业迅速改变了其财务状况和风险，因而会计信息的决策有用期大为缩短，结果往往造成信息过时，从而与信息使用者的决策相关性不大，加大了信息使用者的决策风险。会计研究的短期性。为适应经济社会长期发展规划的需要，会计主管部门、有关院校和一些研究机构，也曾制定了相应的会计长期科研规划，但在实施中侧重短期的(如年度或两年或二年)科研项目的立项和完成工作，而对需要长期研究的科研项目(如具有后发性的基础性项目)较少有项目的立项工作。
三、现代会计科学发展观的构建
(一)现代会计的科学发展要坚持以人为本的原则会计发展为了“人”。“贯彻以人为本的科学发展观”，是新会计准则体系与旧会计准则体系相比最显著的特征。在以往会计准则体系当中，会计目标被看作是满足国家宏观经济管理的需要。但在新会计准则体系当中，会计目标被重新定义为满足公共利益，确切地说是满足投资者和债权人的决策需要。由此带来的重大变化是，会计不再简单地被看作是反映企业经营活动的工具，而是企业经营者与投资者、债务人以及相关利益受益人之间的交流工具。就上市公司来讲，会计是受托人与受益人之间的交流工具，或高管与股东之间的交流工具。新会计准则体系为改善上市公司受托人关系。或投资者关系。或受托人与投资者之间的关系，提供了新思路。即不断提高会计信息质量，满足投资者决策需要，在实现买方与卖方、账面利润与公允利润、公司业绩与股票价格、基本面与技术面之间信息对称的基础上，促进资本市场的健康发展。有学者提出，构建以人为本的科学发展观必须重视人力资源会计。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。人力资源成本会计是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化，形成人力资产，然后按受益期转作费用，其计量方法包括历史成本法、重置成本法、机会成本法。企业实行人力资源会计，将人力资源成本进行资本化不仅可以更客观地反映企业的财务状况和经营成果，而且可以提供重要的人力资源管理信息，包括人力资源的成本、价值以及人力资源投资及其所占比例等信息，这些信息对于企业管理当局做出正确的人力资源开发与管理决策，以及政府机构实行宏观经济控制(如政府机构对重视员工教育和福利的企业给予税收优惠，反之则课征一定的税收)，从而促使企业树立以人为本的发展观，努力将企业创建为“人本型”企业十分必要。会计的科学发展要依靠会计人。依靠会计人就要尊重会计人：尊重会计人员，尊重会计人员人的理念，尊
重会计人员的工作，尊重会计人员的首创精神，尊重会计人员的品质，尊重会计人员的权利，尊重会计人员的职责。另外要减轻会计人的压力，创造良好的会计生态来吸引人。会计人如何减压减轻缓解目前中国会计人的所负重压是一个系统工程，需要多方共同努力。其中包括会计人自身，也包括组织中的管理者、学界与政策界等。对于会计人，一方面要科学认知自身压力情况，另一方面要采取适当的减压方式。对于组织中的管理者，应在了解本单位会计人压力情况的基础上，进行科学的压力管理。对于学术界，随着和谐社会与和谐会计等概念的提出，会计人压力方面的研究亟待破题。对于政策界，应在准则制定与宣传贯彻、会计教育等方面充分考虑会计人压力的问题，要一方面从人文人手，另一方面从技术人手。令人欣慰的是，政策界对这两个方面已有考虑，并开始付诸行动。
(二)现代会计的科学发展要坚持全面的观点主要从以下两方面进行：
(1)会计发展的两点论。会计系统是多样性统一的系统，可以从不同方面去揭示这一系统。会计系统是一个会计工作系统，是由会计人员、对象、会计方法、计算工具和会计信息等相互联系、相互制约而组成的有机整体；会计系统是一个会计理论(会计学)系统。是由各种会计理论(分支学科)要素相互联系、相互制约而组成的有机整体；会计系统是一个会计教育系统，是由各会计教育层次相互联系、相互制约而组成的有机整体；还可从其他方面去揭示会计系统。会计系统没有各个部分也无会计系统这个整体；而每个部分离开了会计系统这个整体，也就不是会计系统的部分了。现代会计的全面发展包括：一是会计目标多元化。财务会计目标应由单一转向多元化，由强调股东和债权人等具体利益主体的需要转向强调会计信息的公允性。在传统模式下，各经济主体关心的是资金来源和运用以及增值情况，会计目标一般定位于满足资金提供者，为实现资本保值增值进行决策的信息需要。科学发展观强调的是整个社会资源节约和各种利益主体间公平与协调，会计目标一般定位于满足多方面的信息需要，除了直接利害相关的资金提供者，还应包括会计信息的潜在和间接需求者，如政府和社会公众，并且需要在多重利益主体的信息需求中寻求平衡。公允性应成为日益受到认可和重视的会计信息的基本质量特征。二是拓展研究内容。财务会计各分支的研究应越来越深入、具体，内部子学科的划分应越来越细；整个财务会计学科的体系应不断完善和系统化。总之就是会计学科的细化与综合化并存；要拓展研究对象，使财务会计实现与其他学科的相互补充和结合，会计学与其他学科如生态学、行为科学、人力资源与经济学、金融学、社会学乃至哲学、逻辑学等，各学科内容应实现交叉与融合。其结果是交叉性的边缘会计学科不断出现，推动财务会计理论深入发展，以适应科学发展观的要求。三是拓宽会计领域。会计领域各方面的全面发展，包括会计工作、会计市场、会计研究、会计思想和会计教育等各方面的发展，逐步建立会计体系。在做好会计核算工作的同时，要重视会计管理工作。四是会计理论的全面发展，在重视、研究和发展会计应用理论的同时。也要重视会计基础理论的研究与发展，特别要提倡原创性会计理论研究，还要关注不同会计学派的发展，逐步建立会计理论体系。五是会计方法的全面发展，从不同方面发展各种会计方法，规范的与实证的会计方法，定性的与定量的会计方法。感性认识与理论认识的会计方法。会计核算与会计管理的方法等。逐步建立会计方法体系。六是会计学的全面发展，包括会计科学、类学科和各种会计分支学科的发展，企业会计学、政府会计、非营利组织会计、个体会计、人本会计和综合会计的发展。七是会计教育的全面发展，包括中等会计教育、高等会计教育(普通高等会计教育与成人高等会计教育，本科会计教育、高职专科会计教育与会计研究生教育)和其他会计教育(如各种形式的在职继续会计教育)，逐步建立会计教育体系。
(2)会计发展的重点论。会计的全面发展不等于均衡发展。在促进会计全面发展过程中，也要把握有重点的发展内容，以重点发展带动全面发展。当前会计存在的主要问题是会计信息失真问题，会计信息失真不是技术问题，而是职业道德问题，但归根结底是公司治理问题(不在本文讨论范围)。另外重点论认为，系统与要素(整体与部分)的关系，也是客观事物普遍联系的一种形式。任何事物的发展都是一个系统工程，要素在发展中相互联系、相互制约、相互作用。单一要素突进的发展，往往是整体推进的前奏。企业会计准则切入交易性金融资产、投资性房地产、企业合并、生物资产等领域，引进公允价值计量，但适度、谨慎和有条件的引入为以后公允价值广泛的应用作了有益的尝试。再如新会计准则在《所得税》准则中借鉴美国财务会计准则和国际会计准则，改为采用资产负债表债务法，可以说是我国会计准则制定由收入费用观开始倾向资产负债观的一个较大转折。
(三)现代会计的科学发展要坚持协调的观点会计协调发展，就是使会计系统各子系统之间有序联系、统筹兼顾(不是平均发展)协调一致，从而使会计系统在发展中保持良性的活力和生机。会计协调发展反映了会计与外部环境和内部环境相互联系而要与之相适应发展的客观要求。一是建立社会责任会计，协调企业效益与社会效益。社会责任会计就是以企业社会责任为中心而展开的会计。具体地讲，就是计量和反映企业一定期间社会责任履行情况以及由于企业生产经营活动和社会责任履行(社会活动)给社会带来的成本和效益，以使政府和社会公众对企业社会责任履行情况实施监督和企业管理当局据以做出正确经营决策，协调企业效益与社会效益。二是协调收付实现制与权责发生制的关系。从企业的运行质量来看，对会计利润和现金实力两者的权衡要掌握各自的特点，注意兼顾使用，不可偏废。一味追逐会计利润而无视现金实力，或者单纯讲求现金实力而废除利润指标，都可能会使企业处于两难境地。理智的选择是充分考虑企业所处的发展阶段和有关市场环境等因素，从而做出最优的决策。就会计标准而言，在处理权责发生制和收付实现制的抉择问题上，有效的途径就是在采用权责发生制的同时，对一些比较特殊且容易造成差异和误解的会计事项明确规定采用收付实现制，以此作为补充来防范企业的造假行为。新会计准则现金流量表的编制、商誉的确认、养老金的确认都是以收付实现制为基础，这是一个理念革新的起点。三是会计研究方法的协调。规范与实证相互依赖、相互渗透，规范研究要依赖实证研究进行经验检脸，实证研究也要依靠规范研究进行分析。单纯依靠某一方法都将导致其自身所无法克服的系统缺陷，并且违背了人的认识过程是从特殊到一般、又从一般到特殊的不断循环往复的客观规律。因此，科学的会计研究观应该是具体问题具体分析，统筹使用两种方法，在会计研究过程中根据研究对象的具体特点来选择具体的研究方法。通常情况下，单一实证研究法有过于注定量化和模型化的倾向，而在会计基本理论的研究方面往往强调态度与判断，因而用规范研究法比较适合；在对会计应用领城即对现实I可题进行经验研究时，则用实证研究法比较适合。
(四)现代会计的科学发展要坚持可持续发展的观点一是会计的发展要关注社会的可持续发展。倡导环境会计，运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境影响进行确认、计量和报告。环境会计以全面、协调、可持续发展作为基本目标，为反映和控制经济组织的环境活动和与环境有关的经济活动提供服务。环境会计的产生、发展和运用将会对经济组织始终保持与环境的良好关系做出极大贡献，从而为全面、协调、可持续的发展观发挥作用提供着支持。二是会计本身的可持续发展。会计持续发展，就是促进会计适应客观环境的变化而不断发展。会计系统有自我调节以适应环境的能力，并使系统与环境保持最佳适应状态，以获得系统的正常运转。会计发展是会计系统运动过程中前进的变化。会计要想实现可持续发展必须把握时代脉搏，与会计的长期存在和发展相适应，在民主政治涵养能力和更新能力允许的范围内，最大限度的实现会计与整个国民经济的和谐。会计之所以存在是因为受托责任关系的存在性，会计的发展必须适应受托经济责任关系的发展，满足委托者的需要会计才可以长盛不衰。另外会计的存在和发展还源于会计人的可信赖性，会计的可信赖性源于会计人专业胜任能力和与其职业相适应的审计责任。因此，要想保持会计的可持续发展就必须加强会计人员的诚信建设，努力提高专业学识、工作能力，完善法律、法规，加强会计行为的监管(包括程序性的和实体性的)，使会计工作走上规范化、科学化、信息化、法制化和国际化的轨道。
(编辑 刘姗)
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