我国加速折旧税收新政策解析
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摘要：财政部和国家税务总局从2014年起相继发布了一系列关于完善加速折旧税收优惠政策的通知，本文对加速折旧税收新政进行了解读和分析，并分析其对企业的影响，以及存在的问题。
关键词：加速折旧;税收;新政策;影响;问题
一、前言
固定资产是企业在长期生产过程中不可或缺的基础和动力，对提高企业的生产能力，推动技术进步起到重要的作用。
国家税务总局于2014年10月和2015年9月相继出台了两则针对固定资产加速折旧税收新政策，分别是《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）和《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2015]106号），2018年5月发布了《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）。这些加速折旧政策的出台意味着采用加速折旧方法对固定资产计提折旧的企业，可以缓解企业因投资前期产生的资金紧张的压力，充分体现了国家引导企业加大设备、器具投资的政策导向。
本文对我国的加速折旧税收新政策进行分析解读，对企业产生的影响进行分析，期望能对企业对政策本身存在问题进行探讨，从决策机构、税务部门和企业三方面提出建议，为后期相关税收优惠政策的完善和改进提供参考意见。
二、加速折旧税收新政策解析
（一）适用范围
财税[2014]75号通知就对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业（以下简称六大行业）新购进固定资产，以及所有行业企业用于研发活动单位价值大于100万元的仪器设备等，做出了可缩短折旧年限或采用加速折旧法的新规定。允许按税法规定年限的60%缩短折旧年限。财税[2014]75号涉及的六大行业主要是涉及高新技术类战略性新兴产业，这类企业是未来经济发展的火车头，在经济发展战略中具有重要地位，对这一类行业实施加速折旧税收新政策，能够拉动固定资产投资的增长，促进经济平稳较快发展。
财税[2015]106号通知是对财税[2014]75号通知的一个补充，将适用加速折旧税收新政策的范围扩大到轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业，意味着适用加速折旧税收新政策的行业开始由高新技术类行业扩大到国民工业制造业行业，这类企业一般其固定资产所占比重较大，把这类行业纳入到加速折旧税收新政策中来，可使其真正享受到我国税收优惠政策，带动民间投资对制造业的投资，促进制造业产业结构的优化升级。
从两个通知来看，都规定了六大行业企业2014年1月1日以及四个领域重点行业企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可采用缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。但是值得注意的是，并非所有的涉及这类行业的企业都能够享受到加速折旧税收优惠政策，按照财税[2014]64号和财税[2014]68号通知，上述行业企业是指以上述行业业务为主营业务，且其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业才能进行。通知所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。如果企业在预缴申报时，无法取得主营业务收入占收入总额的比重数据，可以由企业合理预估，先行享受，到年底时如果不符合规定比例，则在汇算清缴时一并进行纳税调整。根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（[2018]23号）的《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》规定，固定资产加速折旧或一次性扣除享受优惠时间是预缴享受。
另外，六大行业中的小型微利企业，即符合企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业，其研发和生产经营共用的仪器、设备，也可以执行新政策。值得注意的是，根据《企业所得税法》第一条规定，个体工商户、个人独资企业以及合伙企业不是企业所得税的纳税义务人，因而也就不能享受固定资产加速折旧政策。
（二）适用条件
财税[2014]75号和财税[2015]106号通知中对于“新购进”的规定值得注意，企业新取得的全新或使用过的固定资产都符合规定。新购进的固定资产包括自行建造的固定资产，但不包括通过投资者投入、融资租入等方式取得的固定资产。“新购进”中的“新”字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业2014年以后购进的已使用过的固定资产。“购进”是指以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。因为自行建造固定资产所使用的材料实际也是购入的，因此把自行建造固定资产也视为“购进”。
另外，关于固定资产单位价值的确定，5000元、100万元、500万元是相关通知提到的单位价值的节点，在会计核算以及计税基础上，单位价值的准确理解是相关资产取得时的入账价值。相关税收政策涉及的新购进的仪器设备固定资产的入账价值，包括其单位价值，再加上相关税费的支出，这和企业会计准则中的规定相一致。如果采购固定资产生的增值税进项税额允许抵扣额，则单位价值为不含税价;如果不能抵扣，则单位价值为含税价。
还有关于时间点的确认，通知中所规定的新购进的固定资产，其时间点的确认，国家税务总局所得税司负责人在答记者问的时候已经明确：发票的开具、设备的到货以及竣工决算分别是企业取得的新购进、分期付款或赊销、自行建造固定资产的时间点。
（三）适用的折旧方法
1.縮短折旧年限法
财税[2014]75号和财税[2015]106号通知涉及的六大行业企业和四个领域重点行业企业，包括从属于其中的小型微利企业，以及所有行业企业单位价值超过100万元的专门用于研发的仪器设备，都可采用这一方法。相比《企业所得税实施条例》（2007）第九十八条，其规定的适用范围更广，同时，该条例第六十条对相关固定资产的最低折旧年限做出了详细的规定。但是，应注意的是企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60%;企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。 2.加速折旧的方法
我们通常所理解的加速折旧法，包括两种：一是双倍余额递减法，二是年数总和法，其适用性更广。财税[2014]75号和财税[2015]106号通知涉及的六大行业企业和四个领域重点行业企业，以及所有行业企业都可以根据企业自身生产经营的需要，决定是否采用加速折旧的方法。
《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动相关的设备、器具、工具等。财税[2014]64号和财税[2014]68号通知规定对特定行业新购进的固定资产，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。因此，固定资产加速折旧企业所得税政策中的“固定资产”范围包括房屋、建筑物在内，只是房屋、建筑物不能享受一次性扣除。和会计准则的相关规定一样，计算应纳税所得额涉及的加速折旧方法一经确定，一般不得变更。
另外，根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国税[2015]97号）的规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额，即所谓“孰小原则”。这一条已被《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国税[2017]40号）废止，该公告规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。适用于2017年度及以后年度汇算清缴。
3.一次性税前扣除
一次性扣除，指的是企业将固定资产的价值（包括残值）一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
财税[2014]75号规定：从2014年起，六大行业新购进固定资产可加速折旧，其中的小型微利企业的研发生产共用的仪器设备，单价不超过100万元的可一次性扣除;所有行业新购进的研发专用仪器设备可以加速折旧，单价不超过100万元的可一次性扣除;所有行业持有的单价不超过5000元的固定资产可一次性扣除。财税[2015]106号把范围扩大到四个领域重点行业。2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性扣除。
财税[2018]54号规定企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性扣除。并明确设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产，而不是所有固定资产
小型微利企业由于其体量小，资金力弱，该类企业所持有的仪器设备等固定资产普遍存在着生产与研发共用。因此，为加大对小型微利企业的支持力度，财税[2014]75号和财税[2015]106号两则通知都针对小型微利企业做出特别规定，即凡是新购进的单位价值在100万元（2018年起将其提高到500万元）以下的研发和生产经营共用的仪器、设备，就可以一次性扣除。这一政策的实施，将帮助小型微利企业的研发创新活动。此外，对所有行业企业已经持有的固定资产，其单位价值不高于5000元的，可一次性税前扣除。这一政策可使更多的企业享受到加速折旧税收优惠。
需要说明的是，以前针对用于研发的仪器、设备是否适用税收优惠政策强调其“专用”性，现在则是删除了“专用”二字，而是放宽到研发生产经营共用。同时，对于“设备、仪器”变为“设备、器具”（财税[2018]54号），设备、器具显然比仪器、设备的范围要大一些，多了图书和家具两大类。
三、加速折旧税收新政的影响分析
（一）设备更新及改造升级
从国家宏观层面上来看，我国是制造业大国，经济的发展离不开制造行业的贡献，要鼓励和支持制造企业的发展，除了给予财政补贴等手段之外，推行固定资产加速折旧政策，也要很好地促进其发展和创新，帮助其实现产品设备的改造升级，从而增强制造业行业的竞争力。
从微观层面企业的角度来看，由于加速折旧法的特点，企业可以在对投资固定资产的前期便可回收一大部分的资金，这对于一些以固定资产作为生产工具的制造企业十分有利，由于机器设备占用的资金大，要实现机器设备的改造升级或者更换，就需要大笔的资金来周转，而且短时间内又难以弥补资金的缺口，因而使得制造行业缺乏活力。企业对固定资产采用加速折旧法的，就会使得企业的前期折旧额增加，而增加的这一部分折旧额抵扣了企业的所得税额，使企业所需缴纳的税负减轻，减少了企业投资前期的资金占用，加快资金回流，促进企业更有信心继续加大对固定资产的投资。
（二）企业的税收筹划
近年来，资本市场疲软，使得外源性融资难度上升，因此，注重内源性资金的开发将是一个企业融资方式的新方向。而加速折旧政策就给内源性融资提供了一个可靠的途径。企业采用加速折旧税收政策，实际上也是一种企业税收筹划的行为，加速折旧能够降低企业投资前期税负，减轻固定资产对企业资金的占用，为企业發展创造更多的条件。
企业对其所持有的固定资产采用加速折旧的方法，就是在固定资产使用的前期多计提折旧，而在其使用的后期相应地少计提折旧的一种折旧方法，其与采用直线法计提折旧的方法不同的是，加速折旧法在固定资产投入使用的前期，通过折旧费用前移，抵扣所得税额，从而回收很大一部分对固定资产的投资。而无论是直线折旧还是加速折旧，影响的是在不同各期的折旧额，不会影响总体的折旧额，因此可以说，企业对固定资产采用加速折旧的方法，只是将大部分的折旧费用前移，在固定资产投入使用的前期，冲减了企业很大一部分的所得税额。而在后期由于折旧费用的减少，冲减当期的所得税额也就相应地降低，因而加速折旧法对企业所得税额的抵扣作用就会减弱。 因此，企业采用加速折旧法对固定资产计提折旧，和企业采用直线法对固定资产计提折旧，两者的差别不会体现在企业所需缴纳的所得税额上，而是体现在所得税额缴纳的时间点上的不同。由于加速折旧法的特点，前期折旧额多，使纳税时间往后递延，形成“税收档板”，使其体现出了资金的时间价值，企业能更灵活地运用资金，这就相当于企业从政府那里得到一笔无息贷款，可以看作是一种内源性的融资行为。
当然企业应根据自身实际情况进行测算、比较分析，选择对自己最有利方式。
（三）企业会计核算
加速折旧税收新政策的变化，并不会影响企业原来的会计核算。固定资产的确认、计量等需要按照现行的企业会计准则和单位会计制度处理，无论是采用前述的哪种纳税加速扣除办法。企業相关的固定资产仍然需要通过固定资产科目处理，按照会计政策选择的折旧方法正常计提折旧。如果企业采用的税前扣除政策和会计处理的折旧方法不一样，包括采用一次性税前扣除，将一定产生“税会差异”，但只需要按照纳税申报表通过填报纳税差异调整项目的方式来调整。也就说：财务会计上按会计准则处理、纳税申报按税法规定处理，不能混淆。因此也建议对于企业设置相应的备查账簿登记固定资产的纳税申报数据，以便于和财务会计的账簿数据相区别。对此国税总局在相关文件中也有明确说明，企业采取加速折旧政策的，应建立台账，准确核算税收和会计差异，同时在企业所得税优惠管理目录中，“核算税会差异台账”被列为作为享受优惠的留存备查资料。
四、加速折旧税收新政策存在的问题
（一）适用行业范围偏窄
连续出台的固定资产加速折旧企业所得税政策支持的六大行业企业和四个领域重点行业企业，大多数属于传统大中型企业，还有一些行业企业没有惠及。我国是制造业大国，制造业产业的发展关系到国计民生。按照当前经济发展的要求，高新技术行业与环保行业的创立和快速发展，建议将更多的行业企业纳入到适用加速折旧税收新政策中来，让更多企业享受到税收优惠政策。
（二）缺乏系统性和规范性
规范性不足、变化快，加上没有形成系统有效的体系，是我国现行税收政策的一个特点。虽然这一状况可以充分体现出税收优惠政策的灵活性，能够及时反映出国家的政策意向，但不可否认的是，由于政策显然缺乏系统性和规范性，很可能无法规避税收漏洞，税收优惠政策的严肃性和可操作性可能因此而降低。
（三）优惠力度不够大
加速折旧的税收政策不同于其他税收的减免政策，主要是提到递延纳税的作用，并没有真正意义上减轻企业的税负，如何有针对性地出台为企业减低税负的政策和措施，刺激企业的发展，才能够促进企业利润增长和国家税收的良性发展。
参考文献：
[1]凌雁.基于固定资产加速折旧政策的思考[J].现代经济信息，2018（07）
[2]郑仕萍.固定资产加速折旧政策的思考与分析[J].财经界（学术版），2015（16）
[3]方勤.浅谈固定资产加速折旧[J].江西财税与会计，1999（03）
作者简介：
段格飞（1983- ），男，本科，四川长虹电器股份有限公司，财务总监，研究方向：财务管理;
徐伟（1974- ），男，本科，重庆理工大学会计学院，讲师，研究方向：会计理论、会计准则、财税实践。
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