行政事业单位内部控制的审计问题研究

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　　摘要：随着我国社会经济的发展，国家对事业单位的内部控制工作要求越来越严格。行政事业单位是开展公共服务的关键供应人，必须搭建完善科学的内部控制制度来保证他们科学、高效地运用拥有的公共财政资源。2012年，相关部门发布的有关规定，十分有效地推进了内控组织框架的发展和进步。但是这几年不断爆出行政事业单位利用权力徇私舞弊，且工作效率差，单位内控建设和相关的审计活动具有不小的改进的必要。 内部控制的绩效需要通过内部控制审计来鉴别，因此内部控制审计工作逐步成为实现行政事业单位内部管理、提高内部管理效益和保障良好控制环境等目标的重要手段。加大内部控制审计的力度和深度，促进内部控制系统逐步完善，已成为行政事业单位的一项紧迫任务。本文研究行政事业单位内部控制审计问题，期待行政事业单位的内部控制审计能进一步健全。
　　关键词：行政事业单位;内部控制审计
　　行政事业单位的内部控制开展，直到财政部于2012年出台《行政事业单位内部控制规范（试行）》以后才正式开展。因为各种原因，迄今行政事业单位的内部控制发挥的作用还不理想。行政事业单位内部控制的建立和执行亟须由严格的审计手段进行外部监督。行政事业应该成立专业的内部审计部门来自我评价和监督，确保内部控制能够落到实处，能够为内部控制目标的实现高效运行。
　　一、内部控制审计的理论分析
　　从内部控制审计被首次定义，到之后历经大批的实践运用过程后，从最初的利用检查会计记录的审计模式逐渐进化为与风险管理融合开展审计活动，再进化为现在审计流程持续改进、融合。研究和总结海外的内部控制审计相关研究，能够了解到主要的研究对象为三点：
　　第一，搭建详细的内部控制审计规范框架，同时研究该框架是否科学，进行适当的改进和参考意见;
　　第二，归纳或预估内部控制审计条例运用到实际操作之后会出现的效果，以及可能产生的漏洞，在这种基础上找出有关因素以及处理模式;
　　第三，研究内部控制审计开支和收入如何达到均衡，找出简单有效的审计流程。
　　美国进行内部控制审计的研究成果是最有影响力的，研究的关键牢牢把握了上述三个重点。20世纪末，美国在框架的基础下明确了内部控制的意义也就是企业的董事会、管理人员以及其他工作人员开展，为了提升经营质量、财务数据真实可信、符合有关规定的目的而进行科学合理保证的流程。之后又发布了多个有关准则，向全球展现了美国在内控审计研究方面的优秀结果以及领先性，这些法案和准则对全球的内控审计建设都带来了不小的帮助。
　　美国给上市公司定下了发布内部控制评估和报告系统的要求，迫使上市公司增强内部控制相关信息和数据的透明度，针对财务报告内部控制的有效程度开展审核工作。同时也搭建了美国会计行业自我管控机构，也就是美国公众公司会计监管委员会。
　　美国公众公司会计监管委员会在之后发布了新的规定，其中第一次指出内部控制审计的意义，针对审计工作者开展内部控制报告审计提出了细致的要求。之后该法案进行升级更新，把关键点移到了怎样尽可能减少注册会计师开展多余的审计活动，让审计流程更加精简，让审计资源在内部控制体系风险水平高的步骤中得到更有效的利用，找出严重的内控漏洞，从而确保内控审计效益和成本比值为最优值。有效地优化了内部控制审计理念，把危险领域转变成审计资源的重点，不单单会给美国的内部控制审计带来十分有效的帮助，也可以运用到国内的上市公司状况，能够帮助我国企业更有效的建设、改善企业内部控制审计方案和流程。
　　我国行政事业单位运作依靠财政拨款，作为集合了公共财政资源的受托人，必须通过健全的内部控制实现有效的内部治理，以承担其受托责任。王光远认为：受托责任是控制这一活动出现的根本原因。究其本质，控制就是针对单位受托责任的履行情况进行有效控制。作为受托人如果没有较为公正科学地使用公共资源来造福社会，就是一种失职。因此，受托人应严格规范所进行的活动，通过内部监督来实现自省和自我修正，同时单位必须自觉接受公众监督，以保证公共资源没有出现被滥用的现象。本文侧重于通过外部审计机构（对行政事业单位来说主要是指政府审计机关）和内部审计监督来督促其承担并切实履行公共受托责任
　　二、文献研究
　　李明辉和张艳（2010）认为，同一家会计师事务所在同时进行财报审计与内控审计时，通过对审计证据与审计结论的互相利用，可以避免审计程序上的重复、减少重复取证的不必要行为，从而节约审计工作的人力物力，尽可能地利用有限的审计资源，提高审计工作的效率。由于两者的审计的目的相似，审计程序也有一定的重复，两者整合并不会对审计质量造成影响。此外，由于审计师将分别对两者发表审计意见，由同一家会计师事务所同时承接这两个审计工作也不会对独立性有所损害。段慧敏（2006）认为政府审计和内审完全可以互相借鉴。尽管两者有各自的审计主体，审计手段也不一致。由于两者的最终目标都是为确保单位能有效地履行其公共受托责任，其审计的内容也有一定的相似之处。把审计资源加以整合，并不是简单地把两者合并，而是通过对审计信息、审计技术、经验的交流共享，最大限度地提高审计效益并确保审计系统的有效运作。在此基础上，通过加强沟通，政府审计可以利用内部审计部门的审计结果，有效控制大量人财物力;也可以互相学习优秀的审计经验，更新完善审计技术，利用信息时代大背景的优势，综合、系统地整合并利用审计资源，以谋求共同发展。
　　三、制度借鉴
　　美国政府部门的内部控制审计相对历史较长，审计效果受到公认。美国作为当今世界政府内部控制建設相对完善的国家之一，其建设历史已有半个多世纪。美国审计总署由美国国会授权制定政府内部控制评价准则。根据《联邦管理机构财务诚信法案》的要求，审计总署应对政府内部控制进行持续的评估，一旦发现有重大缺陷，需立即向总统与国会报告。由于美国的政治架构实行三权分立，审计总署从属于国会，独立于政府之外，不受行政机关干预，权力之间相互制衡，从而保障了评价主体的独立性。回顾其两百多年的内部控制立法进程，美国通过一系列法案来规范政府内部控制并对审计实务加以指引，取得了巨大的成效。 　　1950年，美国颁布了《会计与审计法案》，明确联邦政府各部门管理层对建立和维护内部控制系统的责任。1981年，制定了《管理层责任与控制》，重申对联邦机构建立并维持适当的内部控制系统的要求。包括安排专人负责内控：要求在1982年12月31日前完成对其内控缺陷的评估：对其内控进行持续性复核：及时纠正其内控缺陷。1982年，颁布了《联邦管理机构财务诚信法案》，要求“每一个联邦机构要持续地评估和报告其内部会计与管理控制系统的适当性”：各联邦机构“定期评估其内部控制系统，机构负责人要每年向总统和国会报告内部控制系统的运行状态”
　　1983年，出台《联邦政府内部控制准则》，要求合理保证内部控制的实施并且用积极的态度对待内部控制工作，培养出严格执行内部控制制度的胜任的员工，加强控制活动和控制技术等。
　　1999年，进行了《联邦政府内部控制准则》修订，重申内部控制的意义。通过借鉴COSO内部控制五要素界定了内部控制的要素。
　　2003年，将《一般公认政府审计准则》进行修订，明确“被审计单位有关财务报告的内部控制制度”是可能的鉴证业务对象。“审计师可以在单独的一份或者多份报告中报告与财务报告有关的内部控制的遵循情况”“审计师应当在审计记录中包含所有就审计期间发现的内部控制缺陷与被审计单位官员进行沟通的证据”。
　　2004年，发布了修订的《管理层责任与控制》，明确管理层对建立并维护有效的联邦政府财务报告内部控制的责任。
　　四、存在的主要问题
　　目前在行政事业单位的内部控制审计中，存在的主要问题是内部控制实施的效果、内部控制审计的范围、内部的内部控制审计部门的独立性以及审计人员的工作能力和责任心方面。目前执行行政事业单位内部控制审计工作的主要是单位内部的审计部门以及政府审计机关。
　　（一）审计范围狭窄
　　按照我国的相关审计法规规定国内的审计部门要按照法律划分的责任开展针对行政事业单位的审计工作，但是审计工作基本只关注了单位的财政财务进出情况，缺少针对别的内部控制流程订立精准的审计规范。
　　但单位内部的审计部门，因为整个工作流程中各个岗位的工作人员缺乏充足的内控理念和相关知识，仅仅开展了跟财务资金进出有关联的内控工作的审计活动。
　　（二）审计工作缺乏刚性
　　因为国内的政治组织结构和我国国情，国内的各层级审计部门是被各地人民政府和其上级审計机构同时管控，即使和财政部门没有绑定，但因为受到政府管控而导致没有很好的独立工作可能性。按照我国政府审计规范，审计活动应该展现出违规违法过程和表现，需要的时候要针对违法进行惩处，监督并要求尽快改善。政府审计一定程度上给单位内控的发展和实际应用进行有效的监督和评估，但因为审计实务缺少能够借鉴的详细指南，审计工作基本无法发挥应有的实力。实际部门经过上级审计部门和地方政府部门的同时管理和监督，审计工作者归政府部门管理，致使审计活动在实际操作中时常由于审计范围存在限制的难题，导致审计活动缩手缩脚，审计过程由于形式缺乏应有的重点，在审计部门找出不足并要求改善的时候，不能强有力的保证审计惩处顺利进行，致使改进过程大部分走形式，内部控制经常发生相同的问题。
　　五、研究建议
　　要想解决目前审计活动没有足够刚性的难题，应该努力健全事业单位内部控制审计的有关条例和法律规定，给审计实务进行强有力的法律帮助和科学指引。
　　当前行政事业单位内部控制建设仍处于发展阶段，其对应的审计模式尚无定论。审计署积极开展多项审计工作，卓有成效，为建设单位内控事业提供了帮助。事物的发展不是一蹴而就的，万事开头难，由于行政事业单位内控建设尚处发展前期，还有很大的进步空间，仍需通过相应准则规范的不断出台、法律法规的发布完善，全面地，有重点地建设内部控制。我国适合形成以政府审计为主线，整合财务报表审计和财务报告内控审计的审计模式，同时单位内部审计必须要发挥其重要监督作用。
　　参考文献：
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　　[4]刘玉廷，王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示[J].会计研究，2008（03）
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