农村集体建设用地土地资产核算方法思路初探

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　　[摘要]加强农村土地资产核算是推进农村集体资产产权制度改革，实施乡村振兴战略的内在要求和重要基础。基于农村土地资产价值核算内涵、范畴的厘定，结合我国农村土地管理的现实基础，指出农村土地资产价值核算的重点应针对集体建设用地，农村土地资产价值核算的价值内涵应是反映特定核算时点下农村集体建设用地现状利用条件下的集体土地资产所有权价格，进而构建了以基准地价为基础的农村集体建设用地资产价值核算思路及方法体系。
　　[关键词]农村土地;土地资产;资产核算
　　[中图分类号]F321.1 [文献标识码]A
　　农村集体资产是农村发展和农民富裕的基础。彻底摸清农村集体资产，健全农村集体资产管理体制和运行机制，对于增强农村集体经济发展活力，促进“三农”问题解决，实现农村集体经济持续健康发展具有极端重要性。农村土地是农民集体最大的资产。伴随着农村土地制度改革的推进，“沉睡”已久的巨大农村土地资产价值日益显化。加强农村土地资产清产核资，对于实现好、维护好、发展好农民土地权益，促进统筹城乡融合发展，振兴乡村经济具有重要意义。由于受现行农村土地制度的制约和影响，我国农村土地资产价值核算研究尚处于摸索阶段，学者们围绕农村土地资产定价机制、资产价值评估方法等进行了有益探索，但对农村土地资产价值核算的具体方法路径尚未引起足够的重视。本文在对农村土地资产价值核算内涵、范畴作理论梳理的基础上，探讨现行条件下农村集体建设用地土地资产价值核算的可行技术途径和方法思路。
　　1    农村土地资产价值核算的内涵与范畴
　　1.1    农村土地资产价值核算的内涵
　　土地具有自然、经济、社会等综合属性，学者们基于不同的视角对土地资产内涵作出不同的诠释。周诚（2003）认为，土地资产是土地形态的资产，是土地财产中能够以货币计价并在市场上进行交换的部分，属于固定资产，可划分为土地实物（有形资产）和土地权利（无形资产）两种形态可折算为货币并可用于抵偿债务的部分。朱道林、赵松等（2015）将土地资产定义为以土地资源为基本物质形态所形成的财产，认为土地资产是以土地资源为物质前提，侧重于反映土地的经济关系，其不仅包含“权利”这项无形资产，也包含土地“物”的有形资产，是两者的统一。作为一项会计核算，农村土地资产价值核算旨在客观、真实地反映出某一核算时点农村集体经济组织所持有的土地资产价值量大小，即表现为土地面积（实物量）与其相应价值（价格）的乘积。土地资产价值即为土地作为资产的货币化表现，通过土地投资、使用或市场交换得以实现，根本上由土地的收益能力所决定。
　　1.2    农村土地资产价值核算的范畴
　　农村土地资产价值核算主要涉及对土地资产的确认、计量、核算和反映等。理论上准确进行农村土地资产价值核算，需要以宗地为基本核算单元，以健全的土地登记信息和宗地地价评估技术方法为支撑，通过估算每宗不同类型、不同权利属性土地的价格及其面积来确定其资产量。但由于我国当前农村集体产权制度改革尚处于起步阶段，不仅农村土地确权登记工作總体滞后，而且农村土地价格体系很不健全，农村土地资产价值核算面临巨大挑战。基于现实基础，笔者认为当前条件下农村土地资产价值核算在核算范畴及内容上应侧重于以下两个方面：
　　第一，农村土地资产价值核算的重点应主要针对集体建设用地，对农用地应侧重于农地资源实物量或资源价值的核算。土地价值是土地价格形成的基础，集体土地价值因农村土地利用类型多样、产权权利类型多样而呈现多元化，农村土地资产的货币化表现呈现有不同的价格体系。如依据土地的不同利用类型，有农用地价格、集体经营性用地价格、宅基地价格、集体公益性用地价格;依据不同的产权特性，有所有权价格、使用权价格;依据农用地的所有权是否转移、用途是否改变等，而有集体内农用地流转价格、集体外农用地流转价格、集体内农用地转用价格和农用地征收价格等。不同类型不同权利的农村集体土地资产价值内涵构成差异巨大，如集体内流转价格主要体现的是农用地的自然质量价格;集体外流转价格主要表现为自然质量价格和社会保障价格之和，等等。同时，由于我国现行农村土地制度框架下，农民对农地承包权的取得实际上是基于农民集体的成员权而无偿取得的，其本质上是农村集体所有权权利的重要组成部分，在农地“三权”分置改革框架下，农地承包经营权流转价值的实现主要归农民所有;作为农地所有权人的农村集体经济组织，其终极所有权价值并未在经济上得以实现，农地的所有权价值并未显化。因此，考虑到农村土地资产价值主要核算的是农村集体所有的土地资产价值，对农用地资源资产进行价值核算既不具备核算的市场基础也不具现实意义，农村土地资产价值核算的重点应主要针对集体建设用地资产价值的核算，涉及农用地资产负债表编制及核算应侧重于对农用地资源实物量的核算更具现实性。
　　第二，农村土地资产价值核算的价值内涵应是反映特定核算时点下农村集体建设用地现状利用条件下的集体土地资产所有权价格。集体建设用地资产价值因土地用途的不同、开发利用条件的不同以及评估时点的不同而存在巨大差异，特别是现状集体建设用地因规划利用条件的改变可能引发土地价值的巨大变化。作为一项会计报表，农村土地资产负债表主要反映的是现实条件下的资产价值量，因此，农村土地资产价值核算的价值内涵首先应是反映现状利用条件下的集体土地资产价值量。其次，由于农村土地资产核算的对象主要是针对作为农村集体所有权人的现存资产量，因此，涉及的集体土地资产价值应是对应于集体建设用地所有权的资产化价格，体现的是集体建设用地所有权价值，而非所有权与使用权分离后的集体建设用地使用权价格。因此，农村集体建设用地资产价值核算的价值内涵应主要针对特定核算时点下的农村集体建设用地现状利用条件下的集体土地所有权资产价值量，相应地，涉及对土地资产价值、价格的估算，应是对应于土地现状用途及现状开发利用条件下的土地市场价格。 　　2    农村集体建设用地资产价值核算的思路及可行
　　技术路径
　　科学合理评估土地资产价格是农村土地资产价值核算的关键。在正常的土地市场条件下，市场交易地价最能体现土地的客观、合理价格水平，因此，理论上立足土地市场，按照公开市场价值标准，综合运用市场比较法、收益还原法、剩余法、成本逼近法等基本估价法，对农村集体建设用地资产价值进行综合测算是最为理想的方法路径。但由于我国当前农村土地制度改革尚处于试点探索阶段，不仅农村土地确权登记工作总体滞后，而且农村集体土地宗地地价评估管理制度尚未建立，加之农村集体建设用地市场不发育，以隐形市场交易为主，交易不规范，缺乏有效的市场资料证据，这很大程度上制约着基本估价法的运用，同时也使其价格（或价值）难以准确定位和体现。因此，在作为政府指导价、公示地价的集体建设用地基准地价体系逐步建立的前提下，以集体建设用地基准地价作为价值核算基础较具现实性。现实条件下农村集体建设用地土地资产价值核算可行的技术路径应是探索建立以农村集体建设用地基准地价体系作为价值核算基准的技术方法体系。随着我国农村土地制度改革的不断深化，长远而言应逐步过渡到基于宗地层次的精准化核算思路。
　　3    基于基准地价的农村集体建设用地资产价值
　　核算方法及关键技术
　　3.1    基本思路与方法步骤
　　根据资产管理及会计核算的通行规则，基于基准地价体系的集体建设用地资产核算思路可用下式表示：
　　（1）
　　式中，A：农村集体建设用地资产价值总量;Si：核算时点下i类型用地的土地面积;Pi：核算时点下i类型用地的单位面积基准地价。
　　具体核算的方法步骤如下：
　　第一步，明确核算的对象和区域范围。农村集体土地所有权主体依农民集体所属不同，有村民小组集体所有、村集体所有、乡镇集体所有等。按照“归属清晰、权能完整、流转顺畅、保护严格”的现代农村集体经济产权管理制度改革要求，土地资产价值核算原则上应针对不同权利主体进行独立核算。即应依据集体土地产权权属关系，明确核算的对象是村民小组、村集体还是乡镇集体，在此基础上划定核算区域范围。
　　第二步，细分核算地域单元。即以土地级别界线或基准地价均质地域界线为依据，对核算区域范围进行细分。当核算对象归属于同一土地级别或基准地价均质地域范围时，可直接进行整体核算。
　　第三步，核定不同类型集体建设用地面积。以地籍调查、土地所有权登记资料为基础，分别核定核算地域单元内各类用途的建设用地面积。地类划分原则上需区分商服用地、工业仓储用地、农村宅基地、集体公益性建设用地等几个大类。
　　第四步，以集体建设用地基准地价为基础，确定核算地域单元内不同用地类型的单位土地资产价值。考虑到集体建设用地现状利用条件与基准地价在地价内涵、土地开发条件等方面存在的差异，不同用地类型单位土地资产价值的确定，应依据土地估价相关技术要求，对不同用地类型基准地价进行必要的系数修正得到。
　　第五步，汇总计算，核定土地资产价值总量。必要时，可按照不同的行政级别层次作必要的汇总处理，形成对应于行政村、乡镇、县、省乃至于全国等不同空间层次的农村集体建设用地资产总值，为加强集体土地资产管理及调控提供依据。
　　3.2    土地资产核算面积数据的来源及处理方法
　　农村集体建设用地资产价值核算涉及各类用地面积数据的取得，原则上应依据农村地籍调查与土地登记信息数据。对于農村地籍调查及确权登记工作滞后的地区，可依据土地利用现状变更调查资料，首先划定权属为集体的村庄建设用地;在此基础上，依据大比例尺村庄数字测量成果及村庄地籍图、地形图、遥感影像图等资料，结合村庄建设规划、实地调查等，综合判断各地块或宗地范围及用途。对于不合法的现状建设用地，基于土地资产核算以合法性为基本准则的要求，理应予以剔除。对于合法但不符合“两规”的现状建设用地，依据规划管控要求，一般拟通过建设用地复垦或异地调整入市等方式实现其价值，因此，针对不符合规划的现状建设用地原则上应进行独立归类。
　　3.3    土地资产核算价格评估确定的技术方法
　　第一，基准地价系数修正的主要内容及方法。由于农村土地资产价值核算的价值内涵与基准地价设定的内涵、基准条件等不尽一致，因此，农村集体土地资产价格核算不能直接以基准地价作为核算基准，而应根据农村建设用地现状利用条件与基准地价内涵条件差异情况，通过系数修正评估得到。具体的修正主要涉及如下：一是根据核算基准日与基准地价基准日的不同，进行期日修正;二是农村土地资产价值核算对应的是集体土地资产所有权价格，基准地价一般对应的是最高出让年期使用权价格，需通过年期修正模型将基准地价修正到无限年期下的价格;三是基准地价一般是反映土地最高最佳利用条件下的出让地价水平，而土地资产核算反映的是现状利用条件下的价格，农村建设用地利用由于规划管理长期缺失导致大多数用地处于低效利用状况，因此两者在土地熟化程度及其地块利用条件上存在较大的差异，需要作相应的系数修正。
　　第二，集体公益性建设用地资产核算价格的评估确定。理论上，非经营性土地利用为社会提供服务，同样存在作为经营性用地产生的潜在收益及其相应的经济价值，通过实施有偿使用可以实现其应有的经济价值。但由于非经营性用地极少进入市场交易，其市场价值往往难以确定。加之公益性用地具有强外部性，特别是公益性用地作为一种基础设施投入，随着土地所有权人对基础设施、配套设施的建设投入，使得临近区域的经营性用地因土地区位条件的改善而增值，对于集体土地所有者而言，其部分的价值已在经营性用地的出让增值收益得以回收，故此，理论上其市场价值要低于同区位的经营性用地地价。依据机会成本理论，集体公益性用地资产价值核算可以重置成本价作为核算依据。
　　第三，关于不符合规划的现状建设用地资产核算价格的评估确定。目前条件下不符合规划的现状建设用地资产价值的实现，主要是以建设用地复垦整理后的土地指标价值化来体现，因此，此类建设用地资产核算价值的确定可依据土地整理指标的市场化价格扣除整理复垦成本费用后测算得到。
　　[参考文献]
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　　[2] 朱道林，赵松，等.国有建设用地资产核算方法研究[J].中国国土资源经济，2015（9）：46-50.
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